9 Afs 232/2018 — Nejvyšší správní soud

15 Af 10/2023- 128 - text  18 15 Af 10/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Černého, Ph.D., a soudců Mgr. Ladislava Vaško a Mgr. Radima Kadlčáka ve věci žalobkyně: Astemo Czech s.r.o., IČO: 27578330 sídlem Průmyslová zóna Triangle 60, 438 01 Velemyšleves zastoupená Mgr. Petrem Kinclem, advokátem sídlem Hvězdova 1734/2c, 140 00 Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2023, č. j. 19331/23/5200-11431-711360, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 8. 6. 2023, č. j. 19331/23/5200-11431-711360, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení žalobě a kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 10. 7. 2024, č. j. 15 Af 10/2023-76, ve výši 50 250,50 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: 1. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2023, č. j. 19331/23/5200-11431-711360, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 10. 2021, č. j. 2146202/21/2515-50522-505733, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 3. 2013 doměřena podle § 38n odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), z moci úřední daňová ztráta z příjmů právnických osob nižší o částku 71 391 595 Kč a současně žalobkyni vznikla zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu ve výši 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 713 915 Kč. Žaloba a její doplnění 2. Žalobkyně konstatovala, že za kontrolované zdaňovací období nedošlo k žádným transakcím se spojenými osobami ve smyslu smluvního vztahu, nedošlo ani k žádnému poskytování zdanitelných plnění, docházelo pouze k vynaložení nákladů spojeným s realizací nové výroby. Nákladové položky, jimiž je tvořena doměřovaná daňová ztráta, byly vynaloženy vůči nespojeným osobám, přičemž správce daně ve vztahu k těmto položkám nijak nezpochybnil jejich výši, důvodnost jejich vynaložení, jejich souvislost s činností žalobkyně a ani naplnění podmínky, že tento výdaj byl činěn za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů daňového subjektu. Doměřovaná ztráta je tak tvořena nákladovými položkami, které byly vynaloženy v souladu s § 23 odst. 7 ZDP a § 24 odst. 1 a 2 ZDP, což správce daně nikdy v průběhu daňové kontroly nerozporoval. 3. Konstatovala, že závěr správce daně a žalovaného vychází z předpokladu, že § 23 odst. 7 ZDP je aplikovatelný rovněž na situaci, která nesměřuje na smluvní transakci mezi dvěma spojenými osobami, ale je představována tzv. příkazem mateřské společnosti. Žalobkyně uvedla, že pro aplikaci doměření daňové povinnosti pro porušení § 23 odst. 7 ZDP je vyžadována existence smluvní transakce, a to mezi spojenými osobami. V předmětném případě správce daně a žalovaný postihují jako onu „transakci“ příkaz mateřské společnosti ohledně rozhodnutí předchozího vlastníka o změně výroby, který by měl nést počáteční náklady spojené se strategickým rozhodnutím. Dle žalobkyně je zřejmé, že hypotéza § 23 odst. 7 ZDP je podmíněna existencí smlouvy zakládající oboustranné plnění spočívající v závazku jedné strany dodat zboží nebo služby, a závazku druhé strany za toto plnění hradit úplatu. Pokud výše poskytnutého plnění neodpovídá výši obvyklé v místě a čase, resp. výši, která by byla sjednána mezi osobami nespojenými v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pak může správce daně do tohoto smluvního vztahu v rámci kontrolního postupu vstoupit, a moderovat základ daně, aby tento byl nastaven v souladu se zásadou tržního odstupu. Z toho vyplývá, že kde mezi dotčenými stranami není smlouva provázená smluvní cenou, nejde o poskytnutí plnění za úplatu, do něhož by správce daně mohl vstoupit a moderovat jej s poukazem na § 23 odst. 7 ZDP. Naproti tomu daňové orgány v předmětném případě úpravou postihují rozhodnutí podnikatelského subjektu, spočívající ve změně využívání výrobních kapacit v rámci nadnárodního koncernu. Zdůraznila, že tento příkaz nejen že není transakcí v žádném slova smyslu, ale ani žádnou transakci neovlivňuje. Předmětem daňové kontroly je ztráta vykázaná daňovým subjektem, a to jako tzv. náklady na start-up fázi v rámci ukončení dosavadní výroby a přípravy na výrobu novou. Poznamenala, že tato ztráta nevznikla v důsledku transakcí se spojenými osobami, ale vznikla v důsledku transakcí s nespojenými osobami, tedy dodavateli žalobkyně, které realizovaly úkony spojené se zahájením nové výroby. Tyto nákladové položky přitom nebyly zpochybněny ani v kontextu § 24 odst. 1 a 2 ZDP, ani z pohledu jejich výše. K problematice postihu příkazů mateřských společností daňovou moderací dle § 23 odst. 7 ZDP žalobkyně poukázala na závěry rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne ze dne 30. 3. 2021, č. j. 29 Af 2/2019-69. 4. Žalobkyně z důvodu procesní opatrnosti uvedla, že i v případě, že by na posuzovanou věc dopadal § 23 odst. 7 ZDP, správce daně by v předmětné věci neunesl důkazní břemeno nutné pro úpravu základu daně dle § 23 odst. 7 ZDP ani břemeno tvrzení, jelikož nepostupoval dle systematiky předmětného ustanovení. Zdůraznila, že v předmětné věci selhal správce daně již při hledání „transakce“ a rovněž při detekování toho, že ceny mezi spojenými osobami neodpovídají tržním podmínkám, tedy úvaze, že nezávislé osoby by takovou transakci nepodstoupily. Konstatovala, že i nezávislý smluvní výrobce by investoval do zahájení výroby, jejíž pomocí by následně generoval příjem odpovídající zásadě tržního odstupu. Přesto je zřejmé, že správce daně selhal i při vyčíslení oné „ceny která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích“. Poukázala na to, že správce daně v předmětné věci nepředestřel, že by jakkoli zjišťoval cenu mezi nespojenými osobami. Dle žalobkyně toto ani prokázat nelze, jelikož předmětem je jakási fiktivní, v reálném světě neuskutečněná transakce, nezakládající se na ustanoveních občanského nebo korporačního práva. Právní titul pro takovou transakci tak neexistuje. Správce daně a žalovaný dovodili, že nezávislý podnik by za realizaci této investice obdržel od svého společníka rozhodujícího v rámci valné hromady kompenzaci, což je ovšem názor, který není a nebyl podložen ani právně – ustanovením účinného zákona, ani žádným odborným názorem, žádnou relevantní soudní judikaturou. Pokud jde o problematiku převodních cen, tato dle žalobkyně představuje v podstatě simulovanou cenu mezi nespojenými osobami, kterou je správce daně povinen dle jasně stanovených mechanismů, srozumitelně a přezkoumatelně stanovit, prokázat, a teprve za těchto okolností může v souladu se zákonem přistoupit k úpravě základu daně. Typickou metodou, pomocí níž správce daně dovodí tzv. referenční cenu, tedy simulovanou cenu mezi nespojenými subjekty, je metoda srovnání cen fakticky realizovaných. 5. Žalobkyně v doplnění žaloby ze dne 7. 1. 2026 poukázala na to, že ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2025, č. j. 3 Afs 165/2024-67, plyne, že na dotčenou situaci se má aplikovat § 23 odst. 7 ZDP. I kdyby se soud ztotožnil s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, že na dotčenou situaci dopadají § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a čl. 9 odst. 1 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Japonskem o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu č. 46/1979 ze dne 18. 1. 1979 (dále jen „smlouva o zamezení dvojího zdanění“) a že povinnost kompenzace ze strany mateřské společnosti existuje, je žalobkyně přesvědčena, že rozhodnutí správce daně o doměření daně musí být zrušeno a vráceno správci daně k dalšímu řízení z důvodu neunesení důkazního břemene při postupu dle § 23 odst. 7 ZDP. Poukázala na to, že správce daně nestanovil referenční cenu, nevybral žádnou metodu stanovení převodních cen, a neunesl tedy důkazní břemeno, jak bylo opakovaně definováno a potvrzeno judikaturou Nejvyššího správního soudu a jak je definováno závaznou správní praxí ve formě Pokynu Generálního finančního ředitelství GFŘ D–34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny (dále jen „Pokyn D-34) a směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice OECD“). Tato procesní pochybení nemohou být dle žalobkyně v rámci soudního řízení zhojena ani aprobována. 6. Zdůraznila, že při doměření daně za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 3. 2013 správce daně ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/2018-63 (Automotoklub Masarykův okruh v likvidaci), referenční cenu