1 Afs 132/2008 — Nejvyšší správní soud

17 Af 1/2022- 116 - text 28 17 Af 1/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Milana Taubera, soudce Vadima Hlavatého a soudkyně Pavly Klusáčkové ve věci žalobce: JIP majetková, s.r.o., IČO 25922858 se sídlem Nad Vinným potokem 1148/4, Praha 10 zastoupený advokátem Mgr. Jakubem Šotníkem se sídlem Šikulova 190/17, Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2021, č. j. 41412/21/5200-11434-711926, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: Obsah žaloby 1. Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým byla zamítnuta jeho odvolání a byla potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 30. 9. 2020, č. j. 7336614/20/2010-52524-108523, a č. j. 7407227/20/2010-52524-108523. Prvostupňovými rozhodnutími – dodatečnými platebními výměry na daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) – byla žalobci: (i) za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 doměřena daň ve výši 532 000 Kč a stanoveno penále ve výši 106 400 Kč; (ii) za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 doměřena daň ve výši 5 971 700 Kč a stanoveno penále ve výši 1 194 340 Kč. Došlo k tomu na základě výsledku daňové kontroly, kdy vybraný správce daně (Finanční úřad pro Pardubický kraj) zvýšil základ daně za obě zdaňovací období o úroky z dluhopisů ve výši 2 800 000 Kč (celkem 5 600 000 Kč), neboť žalobce neprokázal řádné vydání dluhopisů ani ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů, resp. jím deklarovaný účel použití finančních prostředků, a dále za zdaňovací období roku 2014 o mzdové náklady z dohod o provedení práce (dále jen „DPP“) ve výši 28 629 248 Kč, neboť se jedná o neoprávněně uplatněné mzdové náklady, tedy buď jde o činnosti vykonávané dle DPP fakticky ve spojení s činností spojené osoby, společnosti JIP východočeská, a.s., nebo tyto práce ani nebyly vykonávány. 2. Žalobce v žalobě uvedl, že daňová kontrola byla nezákonná. Byl přesvědčen, že prvostupňový orgán měl namísto doměření daně z moci úřední na základě výsledků kontroly přikročit k výzvě žalobci k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu. K tomu odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, dle něhož může správce daně přistoupit rovnou k daňové kontrole, aniž by předtím učinil výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu, pouze ve výjimečných případech. Tuto výzvu může vydat pouze správce daně, který je místně příslušný dle § 13 odst. 1 daňového řádu. Do 29. 10. 2017 jím byl Finanční úřad pro Pardubický kraj, od 30. 10. 2017 došlo ke změně místní příslušnosti na prvostupňový orgán. 3. Žalobce při ústním jednání v rámci daňové kontroly za roky 2011 a 2012 předal dne 22. 8. 2014 vybranému správci daně listiny týkající se emise dluhopisů v roce 2012. Dne 23. 5. 2017 vybraný správce daně provedl u žalobce místní šetření, při kterém mu žalobce předal další listiny týkající se dluhopisů. Při tomto místním šetření žalobce uvedl důvod vydání dluhopisů – financování výstavby „areálu v Lípě“, přičemž vybraný správce daně nepřesně pochopil sdělení žalobce. V průběhu daňové kontroly pak žalobce opakovaně upřesnil účel vydání dluhopisů, tedy že se jednalo o financování spojené s touto investicí. Dne 11. 10. 2017 vybraný správce daně žalobci oznámil, že u něj provede daňovou kontrolu se soustředěním se na prověření údajů v ř. 40 daňového přiznání. Tvrzení žalovaného, že se jednalo o pouhé podezření, a nikoli o důvodný předpoklad doměření daně, je dle žalobce s ohledem na listiny předané v roce 2014 a 2017 nevěrohodné. Dle žalobce má „důvodná pochybnost“ stejný obsah, jako „důvodný předpoklad“ dle § 145 odst. 2 daňového řádu. 4. Daňová kontrola byla u žalobce zahájena dne 20. 11. 2017, za využití § 10 odst. 4 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, tedy vybraným správcem daně namísto v té době dle § 13 odst. 1 téhož zákona příslušným prvostupňovým orgánem. Vybraný správce daně nevyužil výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu a ani neposkytl prvostupňovému orgánu možnost, aby tuto výzvu vydal on. Dle žalobce měl vybraný správce daně dostatečný časový prostor ještě v době své místní příslušnosti, aby postupoval zákonným způsobem. Pokud správce daně před zahájením daňové kontroly nepostupuje zákonným způsobem, pak to sice ještě nemusí znamenat nezákonnost daňové kontroly jako takové, ale je tím zamezeno právo státu na doměření penále dle § 251 odst. 1 daňového řádu. Žalobce dodal, že nevznesl odvolací námitku stran nemožnosti uplatnění penále, leč penále je příslušenstvím daně a za správnost stanovené daně, vč. jejího příslušenství odpovídají správní orgány z úřední povinnosti. 5. Prvostupňová rozhodnutí jsou odůvodněna zprávou o daňové kontrole, kterou prvostupňový orgán sám nevyhotovil, tedy sám nehodnotil důkazy, což odporuje požadavku § 8 daňového řádu. Podle žalobce nebyla splněna podmínka § 147 odst. 4 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020, neboť ke stanovení daně nedošlo výlučně na základě výsledku daňové kontroly. Výsledkem daňové kontroly bylo doměření daně dle § 143 odst. 1 daňového řádu, tedy ne její stanovení podle § 147 odst. 4 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020. Esenciální náležitostí doměřovacího řízení je účast správce daně, který daň doměřuje, protože jedině ten je povinen odůvodnit své rozhodnutí. 6. Žalobce si byl vědom, že (ne)zákonnost daňové kontroly je nutné posuzovat v celém jejím kontextu, její nezákonné zahájení a dílčí nezákonnosti v jejím průběhu ještě nemusí vyústit v její nezákonnost. Podle žalobce byl judikaturou zakotvený požadavek vícečetného nezákonného postupu naplněn. Vybraný správce daně se dopustil porušení práva žalobce při dokazování (tajení identity svědků s odkazem na neprokázanou úvahu vybraného správce daně), tajení listin před žalobcem, závažných nedostatků ve vedení spisu (chybějící listiny nebo rozpory v počtu příloh), nepřezkoumatelnosti stanovení výběru a následné modifikace statistického vzorku svědků a třetích osob, nedostatečně zjištěného skutkového stav, dezinterpretace důkazů (zejm. svědeckých výpovědí), nevyhotovení úředních záznamů a nezákonného ukončení daňové kontroly. 7. Ohledně nikoli řádného vedení spisu žalobce odkazoval na nález Ústavního soudu ze dne 23. 6. 2020, sp. zn. IV. ÚS 4141/18. Ve spisu vedeném v této věci není možné zjistit, kolik listin do něj kdy bylo založeno a ani kolik jich tam je založeno, dále absentuje nezaměnitelnost číslování listin, přičemž citovaný nález řešil situaci, kdy bylo dokonce možné zjistit alespoň počet listin, které byly součástí spisu. 8. Žalobce již ve svém vyjádření k výsledku kontrolního zjištění za rok 2014 poukázal na skutečnost, že bylo provedeno přeřazení cca 900 neidentifikovaných listin (nikoli listů) z neveřejné části do části veřejné, a to pouhé 2 dny před vyhotovením výsledku kontrolního zjištění. V úředním záznamu ze dne 27. 5. 2020, č. j. 1146581/20/2801-60564-605231, je pouze uvedeno, že došlo k přeřazení listin, ale už zde není ani to, kolika listin se to týká (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2021, č. j. 2 Afs 188/2019-51). Žalobce zjistil, že byly přeřazeny listiny z neveřejné do veřejné části ve dnech 22. 5., 28. 5., 29. 5., 2. 6. a 9. 6. 2020, přičemž listiny vyřazené z neveřejné části dne 29. 5., byly do veřejné části zařazeny až dne 2. 6. 2020. Dne 3. 6. 2020 byl vypracován výsledek kontrolního zjištění za rok 2014 v rozsahu 112 stran. Žalobce nahlédl do spisu dne 10. 2. 2020, kdy bylo ve veřejné části spisu zařazeno 405 listin, při dalším nahlédnutí dne 17. 6. 2020 zde bylo zařazeno o cca 900 pořadových čísel více. K přeřazení některých pořadových čísel z neveřejné části došlo až týden po podpisu výsledku kontrolního zjištění za rok 2014. Vybraný správce daně přitom žalobce nijak neinformoval o tom, že došlo k doplnění spisu v takovém rozsahu. 9. Žalovaný v napadeném rozhodnutí odkazoval na § 65 odst. 1 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020, s čímž žalobce souhlasil, leč nesouhlasil s názorem žalovaného, že postačí dodržet nejzazší lhůtu ponechání listin (důkazních prostředků) ve vyhledávací části, tedy nejdéle do zahájení projednání zprávy o daňové kontrole. Žalovaný opomíjí rozdíl mezi důkazem a důkazním prostředkem, kdy podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně hodnotí důkazy, nikoli důkazní prostředky. Pravidla § 65 odst. 2 daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020, jsou logická, protože stanoví jinou nejzazší lhůtu pro ponechání důkazů a důkazních prostředků. Jestliže žalovaný souhlasí s postupem vybraného správce daně, jenž ve vyhledávací části spisu ponechával důkazy stejně dlouho jako důkazní prostředky, pak se jedná o nezákonný postup. Nezákonné je rovněž to, pokud jsou hodnoceny důkazní prostředky namísto důkazů. 10. Dalším pochybením při veden