4 Afs 376/2021 — Nejvyšší správní soud

10 Af 23/2023- 46 - text 10 Af 23/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaromíra Klepše a soudců JUDr. Ing. Viery Horčicové a JUDr. Vladimíra Gabriela Navrátila v právní věci žalobkyně: NIVOVIA a.s., IČO 24311979 sídlem Malostranské náměstí 5/28, 118 00 Praha zastoupená advokátem JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., sídlem Na Poříčí 1079/3a, 110 00 Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 8. 2023, č. j. 27487/23/5200-10421-712995 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Předmět sporu 1. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) vydal na základě výsledků postupů k odstranění pochybností následující platební výměry: a. platební výměr na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017 ze dne 30. 6. 2022, č. j. 5478350/22/2001-51521-111517, kterým byla žalobkyni podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném a účinném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 139, § 147 a § 235 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném a účinném znění (dále jen „daňový řád“), stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 17 647 035 Kč; b. platební výměr na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2018 ze dne 1. 7. 2022, č. j. 5487272/22/2001-51521-111517, kterým byla žalobkyni podle zákona o daních z příjmů a podle § 139, § 147 a § 235 daňového řádu stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 17 647 032 Kč; (společně dále jen „prvostupňová rozhodnutí“ nebo „platební výměry“). 2. Žalobkyně se domáhá zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 31. 8. 2023, č. j. 27487/23/5200-10421-712995 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti prvostupňovým rozhodnutím. II. Napadené rozhodnutí 3. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nejprve zrekapituloval předchozí průběh správního řízení, především uvedl, že bylo zjištěno, že žalobkyně v každém ze zdaňovacích období za rok 2017 a 2018 vyplatila v souhrnné výši částky 99 999 996 Kč jako úroky z dluhopisů emitovaných žalobkyní dne 21. 12. 2012 ve jmenovité hodnotě jednotlivého dluhopisu ve výši 1 Kč při celkové jmenovité hodnotě 1 000 000 000 Kč. Z vyplacených úroků nebyla žalobkyní sražena a odvedena daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně, neboť žalobkyně s ohledem na datum emise dluhopisů aplikovala § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, podle kterého se základ daně a výsledná daň vážící se ke každému jednotlivému cennému papíru, a tedy i dluhopisu, zaokrouhluje na koruny dolů. Správce daně dospěl k závěru, že byly naplněny objektivní i subjektivní podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva spočívající v nastolení umělých podmínek transakce, které by žalobkyně, aby získala daňovou výhodu, za standardních podmínek nemohla využít. Žalobkyně zneužila právní úpravy zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2013, když účelově využila přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 192/2012 Sb.“), vážící se k novelizovanému znění § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů tím, že u vyplacených úroků z dluhopisů v předmětných zdaňovacích obdobích stanovila základ daně a daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a to z jednotlivých dluhopisů vydaných za uměle vytvořených a nestandardních podmínek v nominální hodnotě 1 Kč za kus, což u těchto dluhopisů umožnilo nezdanit úrokový výnos. Účelem a úmyslem provedených transakcí tak dle správce daně bylo snížení daňové povinnosti žalobkyně na dani z příjmů právnických osob, ale také dosažení daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti na straně příjemců úrokových příjmů plynoucích z dluhopisů. 4. Žalobkyně namítala, že nebyly kumulativně naplněny podmínky pro aplikaci zneužití práva. Žalovaný k tomu uvedl, že žalobkyně se vědomě účastnila jednání posuzovaného jako zneužití práva za účelem získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Správce daně prokázal, že žalobkyně naplnila jak subjektivní, tak objektivní kritérium zneužití práva, neboť hlavním účelem transakce bylo získání daňového zvýhodnění výplatou úroků z korunových dluhopisů nezatížených srážkovou daní, a to jak na straně žalobkyně, tak na straně vlastníků dluhopisů. Žalovaný následně vyložil, v čem je shledáváno naplnění objektivních i subjektivních kritérií zneužití práva. 5. Žalobkyně dále namítala, že zdůvodnila a prokázala, že provedené transakce měly racionální a ekonomické důvody, v důsledku kterých se nemohlo jednat o zneužití práva. Žalovaný k tomu uvedl, že je třeba posuzovat a vyhodnotit postup žalobkyně komplexně a ve všech věcných a časových souvislostech. K tvrzení, že žalobkyně budovala mezinárodní holdingové uspořádání, žalovaný uvedl, že žalobkyně je pouze servisní společnost holdingu a nezajišťuje financování holdingu aj., tvrzení o nezbytnosti vytvoření holdingu zastřešeného žalobkyní je tak účelové. K tvrzení, že emisí korunových dluhopisů měly být financovány aktivity holdingu, žalovaný uvedl, že emisí dluhopisů žalobkyni žádné dodatečné finanční zdroje nepřibyly a umělé navyšování vlastního kapitálu postrádá ekonomický smysl a výsledný stav není v souladu s účelem zákona. Ke změně právní formy společnosti Global Home z kapitálové na osobní žalovaný uvedl, že postrádá ekonomický smysl a jejím výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona. 6. Žalobkyně dále namítala, že postupovala správně a v souladu s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012. Žalovaný uvedl, že toto nerozporuje, v případě korunových dluhopisů však nebyl naplněn smysl a účel dluhopisového financování a nebyl nalezen jiný důvod emise, než vznik titulu pro budoucí finanční toky směrem od emitenta k vlastníkům dluhopisů využitím značně příznivého daňového režimu a získání daňového zvýhodnění. Žalobkyně v souvislosti s transakcemi, které předcházely nebo následovaly po vydání dluhopisů, vytvořila umělé podmínky, jejichž cílem bylo získání neoprávněné výhody, a proto takovému postupu nelze s ohledem na institut zneužití práva přiznat právní ochranu. 7. Žalobkyně dále namítala nedostatek odůvodnění a nepřezkoumatelnost výzev k odstranění pochybností, resp. prvostupňových rozhodnutí. Žalovaný uzavřel, že výzvy ani prvostupňová rozhodnutí netrpí vadou nepřezkoumatelnosti nebo nedostatkem odůvodnění. 8. Žalobkyně dále namítala absenci zdůvodnění aplikace zdanění. Žalovaný k tomu uvedl, že institut zneužití práva je obecným právním principem a závěry žalobkyně jsou v rozporu s konstantní judikaturou. Pokud je jediným smyslem dané činnosti či transakce získání nelegitimního daňového zvýhodnění, jedná se o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, které má ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití práva. Žádný zákon z principu nemůže předvídat všechny způsoby, jakými může být realizováno jejich zneužití, a nemůže tak obsahovat klauzuli, která by univerzálním způsobem upravovala postup orgánů při zjištění zneužití práva. Správce daně je proto povinen postupovat tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo. 9. Žalobkyně dále namítala absenci zdůvodnění povinnosti srážet daň. Žalovaný k tomu uvedl, že při určení daňového rezidentství je nutné vycházet ze skutečného stavu, přičemž správce daně nemá na rozdíl od daňového poplatníka povinnost prokázat, kdo je či není daňovým rezidentem ČR. Ze zjištěných skutečností lze přitom důvodně předpokládat, že pan O. J. i jeho manželka V. T. M. byli ve zdaňovacích obdobích 2017 a 2018 daňovými rezidenty ČR. 10. Žalobkyně dále namítala, že správce daně postupoval nezákonně z důvodu porušení zásady legitimního očekávání, vad v postupu při seznámení s výsledkem kontrolního zjištění a nezákonného přenesení důkazního břemene. Žalovaný k tomu uvedl, že námitka se vztahuje k procesnímu postupu správce daně provádějícího daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob, jedná se tedy o daňové řízení na jiné dani a žalovaný není příslušný daný postup hodnotit. 11. Žalobkyně konečně namítala, že správce daně na ni v rámci postupů k odstranění pochybností nezákonně přenášel důkazní břemeno. Žalovaný k tomu uvedl, že z textu výzev k odstranění pochybností je zřejmé, že správci daně vznikly k