8 Afs 13/2011 — Nejvyšší správní soud

8 Af 2/2023- 80 - text 13 8 Af 2/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudkyň Mgr. Jany Jurečkové a Mgr. Andrey Veselé ve věci žalobce proti žalovanému Czech Brewmasters s. r. o., IČ 26514711 se sídlem K Sibřině 198, Praha 9 zastoupený advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, se sídlem Palackého 151/10, 796 01 Prostějov Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2018, č. j. 43625/22/5200-11433-712953 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Základ sporu 1. Žalobou datovanou dne 20. 1. 2023, vedenou u Městského soudu v Praze (dále též jen „soud“), se žalobce domáhá zrušení výše nadepsaného rozhodnutí žalovaného č. j. 43625/22/5200-11433-712953 ze dne 24. 11. 2022 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce podané proti rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále též „prvoinstanční správce daně“ či „správce daně“), a to Dodatečnému platebnímu výměru (dále též jen „DPLVY“) na daň z příjmů právnických osob (dále též jen „daň“) za zdaňovací období r. 2015 č. j. 8880506/21/2009-52525-209093 ze dne 25. 11. 2021 kterým byla žalobci doměřena daň vyšší o částku 1 393 840 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále ve výši 278 768 Kč. 2. K doměření DPPO za zdaňovací období r. 2015 došlo u žalobce na základě výsledku daňové kontroly zahájené dne 10. 12. 2018 protokolem č. j. 8918192/18/2009-60561-108208, zaměřené na ověření oprávněnosti uplatněné položky snižující základ daně-odpočtu na podporu výzkumu a vývoje (dále také „VaV“) podle § 34 odst. 4 a § 34a až 34c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též jen „ZDP“). Žalobce uplatnil VaV celkem na 8 projektů. 3. V průběhu kontroly správce daně ustanovil znalce Ing. P. K., s kvalifikací Strojírenství, specializace - Stroje a zařízení pro pivovarnictví, aby vypracoval znalecké posudky ve věci Projektu 1, Projektu 4 a Projektu 5. Správce daně následně dne 15.7.2021 od znalce znalecké posudky obdržel. 4. Dne 18. 8. 2021 vydal správce daně pod č. j. 6925215/21/2009-60561-108208 Výsledek kontrolního zjištění, doručený žalobci dne 19. 8. 2021, v němž na základě důkazních prostředků vyhodnotil, že žalobce neprokázal, že se jedná o oprávněný odpočet na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 a § 34b odst. 1 a 2 ZDP. Žalobce následně předložil své znalecké posudky, vypracované doc. Ing. L. Ch., CSc. 5. Na základě vyjádření žalobce a předložených znaleckých posudků doc. Ing. L. Ch., CSc. nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. Daňová kontrola byla ukončena dne 23. 11. 2021 doručením Oznámení o ukončení daňové kontroly č. j. 8574923/21/2009-60561-108208. Na základě výsledku daňové kontroly uvedeného byl vydán DPLVY, proti kterému podal žalobce odvolání, o kterém rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím. II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného 6. Žalovaný v první řadě namítá, že napadané rozhodnutí je nezákonné, neboť došlo k porušení ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu, tedy že napadené rozhodnutí je překvapivé. 7. Žalobce je přesvědčen, že zatímco správce daně ve zprávě o daňové kontrole vystavěl své závěry pro doměření daně na tom, že projekty VaV, z nichž uplatnil žalobce odpočet, kvalitativně nenaplňují činnosti VaV, neboť neobsahují ocenitelný prvek novosti, resp. že při nich nebyla odstraňována technická nejistota, žalovaný naopak uvedl, že se jednalo o neuznatelný odpočet z důvodu toho, že výroba potřebných zařízení byla zadána subdodavatelským společnostem. 8. Žalovaný dle žalobce postupoval nesprávně, když svůj odlišný právní názor nepředestřel v odvolacím řízení žalobci dříve, než o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru rozhodl svým rozhodnutím. Žalobce se tak neměl příležitost vyjádřit k důkazům, které žalobce shromáždil, potažmo navrhnout nové a neměl tak možnost se hájit. V této souvislosti žalobce vzpomíná rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017 – 52. 9. Žalobce je dále přesvědčen, že argumentace žalovaného stran toho, že žalobce využíval subdodavatele, spočívá na nesprávném právní posouzení faktu, že žalobce uplatnil odpočet VaV toliko na dodávky zboží (materiálu), který ke své činnosti potřeboval. Uplatnění odpočtu na VaV se tak netýká výdajů na služby, jak dovozuje žalovaný, nýbrž nákladů na pořízení zboží (materiálu), které žalobce potřeboval pro realizaci projektů VaV. 10. Uvádí, že subdodavatelé mu pouze dodali zboží dle zadání, při kterých nebyla odstraňována technická nejistota, jejíž odstranění záviselo pouze na něm, a právě tato činnost vykazuje znaky VaV. K tomu, jak žalobce dodává, doložil správním orgánům vše potřebné. Nelze souhlasit s žalovaným, který, nemaje jakýchkoli odborných znalostí z daného oboru, dovozuje, že „odvolatelem předložený popis činnosti pracovníků realizujících VaV vůbec nevypovídá o této činnosti, je popisem zcela běžné činnosti při realizaci zakázky „na míru“. Žalobce ke každému projektu konkrétně specifikoval, v čem spočíval ocenitelný prvek novosti, v čem spočívala výchozí technická nejistota, která musela být odstraňována. 11. Žalobce následně opětovně zdůrazňuje, že nesdílí výklad pojmu služba tak, jak byl předestřen v napadeném rozhodnutí, což doprovází i teoretickými výklady. Jeho úmyslem a cílem bylo obstarat si zařízení pro realizaci projektů VaV. Tato zařízení přitom byla vyrobena dle definovaných technických návrhů žalobce. Z hlediska posouzení, zda se jedná o dodání zboží či poskytnutí služby, není míra obvyklosti ani náročnosti výroby pro konkrétního dodavatele nijak podstatná. Jak bylo řečeno výše, relevantní je objektivní povaha plnění. Předmětná zařízení sice museli subdodavatelé vyrobit, avšak z hlediska žalobce byl proces výroby nepodstatný. Podstatné pro něj bylo dodání výrobku – zboží, které si objednal. Žalobce neplatil svým dodavatelům za činnost, ale za výsledné zboží. 12. V závěru této námitky žalobce uvádí, že v případě, že je právní pojem (v tomto případě pojem služby) možno vykládat dvojím způsobem, měl by být vykládán v jeho prospěch. Uzavírá, že v posuzovaném případě se nejednalo o pořízení služby dle § 34b odst. 2 bod b) ZDP, jak mylně dovodil žalovaný. Uplatněné výdaje tak nejsou vyloučeny z odpočtu VaV. 13. Žalobce dále namítá, že žalované rozhodnutí je nezákonné, neboť je vystaveno na vzájemně odporujících si závěrech. 14. Žalovaný dle něj na straně jedné dovozuje, že žalobce uplatnil odpočet na VaV za služby provedené subdodavateli, což má být dle jeho hodnocení nepřípustné. Zde však je nutno uvést, že v důsledku tohoto postupu je žalované rozhodnutí vnitřně rozporné. Posuzuje-li žalovaný, zda položka uplatněná v rámci odpočtu na VaV je službou, na kterou ve smyslu ustanovení § 34b odst. 2 bod b) ZDP není možno uplatnit odpočet VaV, je zřejmé, že toto hodnocení má za následek, že žalovaný již nemá pochybnosti o tom, že žalobce činnosti na poli VaV realizoval. Bylo by totiž absurdní, aby se zabýval tím, zda se jedná o službu, na kterou nelze uplatnit odpočet na VaV, pokud by předmětné projekty nespadaly pod činnosti VaV. Vzhledem k tomu, že žalovaný činí souběžně závěry, že v rámci odpočtů VaV byly uplatněny náklady na služby jiných osob, a souběžně zpochybňuje, že se o VaV jednalo, jsou jeho závěry vnitřně rozporné. 15. Žalobce se dále vymezuje proti tomu, že by jeho činnost mohla být zahrnuta pod inovační postupy, a tím nikoli pod VaV, přičemž se dovolává rozhodnutí NSS ze dne 27. 9. 2016, č. j. 1 Afs 174/2016 – 38. 16. Žalobce podotýká, že inovace a výzkum a vývoj jsou spojené nádoby, kdy z tohoto důvodu inovace vždy požívaly podpory ze strany zákona o daních z příjmů i zákona o VaV. Z výše uvedeného je tak zřejmé, že také inovace obsahující ocenitelný prvek novosti, popř. u nichž musela být odstraňována technická nejistota, byly s to být od počátku předmětem jak přímé podpory ze strany zákona o VaV, tak nepřímé daňové podpory ze strany ZDP. Proto je třeba namísto slovíčkaření (VaV vs. inovace) věnovat pozornost skutečnému obsahu vývojové činnosti. Otázkou, zda projekty žalobce obsahují ocenitelný prvek novosti, resp. zda při jejich řešení musela být odstraňována počáteční technická nejistota, se však žalovaný zabývá zcela povrchně. Přičemž Závěry žalovaného přitom neobstojí vedle závěrů znaleckého posudku vypracovaného doc. Ing. L. Ch. CSc., který dovodil, že tento projekt představuje novost dokonce v rámci celého oboru, nikoliv jen na úrovni poplatníka. 17. Opětovně uvádí, že u jednotlivých projektů detailně vymezil, v čem spočíval ocenitelný prvek novosti a v čem spočívalo odstraňování výchozí nejistoty, kdy k tomu doložil potřebnou dokumentaci k projektům VaV. Z doložených důkazů je dle něj patrné, jak projekty VaV probíhaly od vyhlášení, přes návrhy technických řešení, jejich úpravy, činnosti jednotlivých pracovníků, až po konečné hodnocení. Doložené důka