9 Afs 95/2021 — Nejvyšší správní soud

9 Af 4/2021- 117 - text 13 9 Af 4/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Naděždy Řehákové a soudkyň Mgr. Ing. Silvie Svobodové a JUDr. Ivanky Havlíkové v právní věci žalobce: CZT a.s., IČO: 25272322 sídlem Lísková 1513, 286 01 Čáslav proti žalovanému: Ministerstvo financí sídlem Letenská 525/15, 118 10 Praha 1 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 1. 2021, č. j. MF-28115/2019/3902-22, takto: I. Rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 19. 1. 2021, č. j. MF-28115/2019/3902-22, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 3 000 Kč, a to ve lhůtě jednoho měsíce od právní moci rozsudku. Odůvodnění: I. Předmět řízení 1. Žalobce se žalobou podanou dne 19. 3. 2021 u Městského soudu v Praze (dále jen „soud“) domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 1. 2021, č. j. MF-28115/2019/3902-22 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Generálního ředitelství cel (dále jen „GŘC“ nebo „správce daně“) ze dne 7. 2. 2020, č. j. 8529/2020-900000-313 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení“) a toto rozhodnutí potvrzeno. 2. Prvostupňovým rozhodnutím o výsledku přezkumného řízení správce daně na základě rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 23. 12. 2019, č. j. MF-28115/2019/3902-4 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí“) rozhodl podle § 123 odst. 5 za použití § 7 odst. 2 daňového řádu o zrušení: a) rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 10. 5. 2013, č. j. 18073-2/2013-900000-304.3, o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na spotřební daň za zdaňovací období duben 2006, vydanému Celním úřadem Pardubice dne 21. 11. 2007, č. j. 9205/07-066300-024, kterým byl dodatečný platební výměr podle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu zrušen a řízení zastaveno; v rozsahu, který se týká tabákového výrobku Gullivers Extra (dále též „rozhodnutí GŘC o odvolání za zdaňovací období duben 2006“), b) rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 13. 5. 2013, č. j. 18073-3/2013-900000-304.3, o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na spotřební daň za zdaňovací období únor 2006, vydanému Celním úřadem Pardubice dne 21. 11. 2007, č. j. 9203/7-066300-024, kterým byl dodatečný platební výměr podle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu zrušen a řízení zastaveno; v celém rozsahu (dále též „rozhodnutí GŘC o odvolání za zdaňovací období únor 2006“), c) rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 13. 5. 2013, č. j. 18073-4/2013-900000-304.3, o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na spotřební daň za zdaňovací období březen 2006, vydanému Celním úřadem Pardubice dne 21. 11. 2007, č. j. 9204/7-066300-024, kterým byl dodatečný platební výměr podle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu zrušen a řízení zastaveno; v rozsahu, který se týká tabákového výrobku Gullivers Extra (dále též „rozhodnutí GŘC o odvolání za zdaňovací období březen 2006“). II. Žaloba 3. Žalobce v žalobě uplatnil tři věcně shodné námitky, které uplatňoval již ve svém rozkladu proti prvostupňovému rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí a následně též ve svém odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení. 4. Žalobce v první žalobní námitce namítal, že nebyla splněna základní (věcná) podmínka pro nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 121 odst. 1 daňového řádu, protože právní neexistence prvoinstančního rozhodnutí nemůže naplnit znak nezákonnosti. Uvedené stavěl na právní neexistenci dodatečných platebních výměrů na spotřební daň za zdaňovací období únor až duben 2006, vydaných Celním úřadem pro Pardubický kraj. Žalobce dovozoval, že není-li základní (věcná) podmínka splněna ve vztahu k nařízení přezkoumání rozhodnutí, je nezákonné také napadené rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení. 5. V rámci druhé žalobní námitky žalobce namítal, že přezkumné řízení bylo zahájeno po uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně podle § 122 odst. 3 daňového řádu s akcentem na úlohu a význam prekluzivní lhůty pro stanovení daně dle usnesení Ústavního soudu sp. zn. III ÚS 4060/17 ze dne 27. 3. 2018, na které odkazoval. 6. Ve třetí žalobní námitce žalobce uvedl, že přezkumem dotčená rozhodnutí již byla přezkoumána ve správním soudnictví, a to v rámci rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2019, č. j. 2Afs 249/2019 - 66. Napadené rozhodnutí je tak v rozporu s § 121 odst. 2 daňového řádu, podle něhož v rozsahu, ve kterém bylo rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, nelze nařídit přezkoumání rozhodnutí. 7. Poslední, čtvrtou žalobní námitkou žalobce poukazoval na to, že proti prvostupňovému rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí uplatnil dne 20. 1. 2020 rozklad, o kterém však ke dni vydání prvostupňového rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení, ani ke dni podání odvolání proti němu, nebylo dosud rozhodnuto. Přestože přezkoumání rozhodnutí bylo nařízeno pouze nepravomocně, správce daně nařízené přezkoumání rozhodnutí provedl a podle § 123 odst. 5 za použití § 7 odst. 2 daňového řádu rozhodl o výsledku přezkumného řízení, což má za následek nezákonnost prvostupňového rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení a napadeného rozhodnutí. III. Vyjádření žalovaného 8. Žalovaný ve vyjádření k žalobě zdůraznil, že žalobce opětovně uplatnil argumenty, které jsou obsahově věcně shodné s argumenty uplatněnými v rozkladu proti prvostupňovému rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí, jakož i posléze v odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení. Žalovaný se s uplatněnými námitkami vypořádal v napadeném rozhodnutí, na jehož odůvodnění odkázal, a navrhl, aby soud žalobu zamítl. 9. K první žalobní námitce žalovaný konstatoval, že se v dané věci jednalo o pouhou dočasnou právní neexistenci prvoinstančního rozhodnutí. Žalovaný připomněl, že v konkurenci dvou trojic odvolacích rozhodnutí o daňové povinnosti žalobce na spotřebních daních za zdaňovací období únor až duben 2006 vedle sebe souběžně existovala zcela protichůdná rozhodnutí o odvolání, která byla existentní a vyvolávala také zcela opačné právní účinky. Přitom právě právní účinky zrušujících odvolacích rozhodnutí správce daně způsobovaly právní neexistenci prvoinstančních rozhodnutí, a proto dodatečné platební výměry nemohly být osvědčeny jako zákonně existující exekuční tituly, když na zrušující odvolací rozhodnutí správce daně nedopadal účinek podle § 124a daňového řádu. Dočasná právní neexistence prvoinstančního rozhodnutí byla procesně vypořádána právě prostřednictvím nařízeného a provedeného přezkoumání nesprávných v pořadí druhých zrušujících odvolacích rozhodnutí správce daně. 10. Ke druhé žalobní námitce žalovaný uvedl, že objektivní lhůta pro stanovení daně byla zachována, jelikož počátek běhu lhůt pro stanovení daně započal ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ,,ZSDP“). U prekluzivních lhůt pro vyměření daně podle § 47 ZSDP, jejichž běh neskončil před nabytím účinnosti daňového řádu, pak podle přechodného ustanovení v § 264 odst. 4 daňového řádu platí, že zůstal zachován okamžik určení počátku jejích běhu podle § 47 odst. 1 ZSDP. Běh lhůt pro stanovení daně za zdaňovací období únor až duben 2006 byl opakovaně staven podle § 41 s. ř. s. V konkurenci dvou trojic protichůdných odvolacích rozhodnutí nemohou obstát ta, která sama byla vydána již po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Uvedené je také dalším důvodem, pro který je nutné § 122 odst. 3 daňového řádu vyložit tak, že tato rozhodnutí bylo možné přezkoumat, a to přesto, že subjektivní lhůta pro stanovení daně již uplynula. 11. Žalovaný ke třetí žalobní námitce zopakoval, že zábrana pro nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 121 odst. 2 daňového řádu není dána. V žalobcem odkazovaném rozsudku NSS ze dne 18. 7. 2019, č. j. 2Afs 249/2019 – 66 se soud věcně nezabýval a ani nemohl zabývat zákonností nařízeného přezkoumání rozhodnutí a ani zákonností odvoláním napadeného rozhodnutí, stejně jako procesním vypořádáním kolize spočívající v souběžné existenci dvou trojic rozdílných odvolacích rozhodnutí v téže věci. 12. Ke čtvrté žalobní námitce žalovaný uvedl, že právní úprava přezkoumání rozhodnutí obsažená v daňovém řádu nijak nestanoví požadavek na dřívější nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je přezkumné řízení nařízeno, před vlastním provedením přezkumného řízení příslušným správcem daně a před vydáním rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení podle § 123 odst. 5 daňového řádu. Žalobcem uplatněný rozklad proti prvostupňovému rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 109 odst. 5 daňového řádu nemá odkladný účinek a správce daně tedy nebyl povinen před vydáním prvostupňového rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení vyčkat na nabytí právní moci rozhodnu