2 Afs 178/2005 — Nejvyšší správní soud

3 Af 7/2024- 101 - text 19 3 Af 7/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Sandnerové a soudkyň Mgr. Ivety Postulkové a JUDr. Petry Kamínkové ve věci žalobkyně: IKL a.s., IČ 26482959, sídlem Na Kocínce 210/3, 160 00 Praha 6 zastoupená advokátem JUDr. Andrejem Kandráčem sídlem Konviktská 291/24, 110 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2024, č. j. 19911/24/5200-10421-713026, takto: I. Žaloba v části, která se týká výroku I. rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2024, č. j. 19911/24/5200-10421-713026, a dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 2. 5. 2023, č. j. 4009928/23/2006-52522-109813, se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a napadené rozhodnutí 1. Žalobkyně se u Městského soudu v Praze (dále též „městský soud“ či „soud“) domáhala zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný rozhodl o odvolání proti dvěma dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále též „správce daně“) na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (dále též „daň“), a sice: - dodatečnému platebnímu výměru ze dne 2. 5. 2023, č. j. 4009928/23/2006-52522-109813, kterým byla dodatečně stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2018 ve výši 554.118 Kč a stanoveno penále ve výši 110.824 Kč (dále jen „platební výměr 1“), a - dodatečnému platebnímu výměru ze dne 2. 5. 2023, č. j. 3910255/23/2006-52522-109813, kterým byla dodatečně stanovena k přímé úhradě daň za zdaňovací období roku 2019 ve výši 639.530 Kč a stanoveno penále ve výši 127.906 Kč (dále jen „platební výměr 2“); (společně dále jen „platební výměry“). Žalovaný změnil platební výměry tak, že v obou případech zrušil vyměřená penále, daň však ponechal ve vyměřené výši. 2. Ze spisového materiálu vyplývá, že dne 15. 3. 2022 správce daně zahájil u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2017, 2018 a 2019 a kontrolu daně z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období 2018 a 2019. Správce daně zjistil, že žalobkyně ke dni 14. 12. 2012 emitovala dluhopisy v celkovém objemu 40.000.000 ks v nominální hodnotě 1 Kč. Předmětné dluhopisy upsal pouze jeden upisovatel, a to Ing. Karel Losenický, který byl akcionářem s 50% podílem a předseda představenstva žalobkyně. Správce daně v rámci daňové kontroly zjistil, že žalobkyně vyplatila v roce 2018 majiteli dluhopisů úrokový výnos ve výši 3.140.000 Kč a v roce 2019 úrokový výnos ve výši 3.624.000 Kč, ze kterých nesrážela daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně dospěl k závěru, že vzhledem k tomu, že dluhopisy byly v plné výši upisovatelem uhrazeny zápočtem s bezúročnými půjčkami, tudíž žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné finanční prostředky, a s ohledem na skutečnost, že upisovatelem byla s žalobkyní spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jednalo se ze strany žalobkyně o zneužití práva. Na základě výsledku daňové kontroly popsaném ve zprávě o daňové kontrole č. j. 645410/23/2914-60562-701322, vydal správce daně shora označené platební výměry. 3. Žalobkyně proti vydaným platebním výměrům podala odvolání. Odmítla závěr správce daně o naplnění podmínek institutu zneužití práva. Namítala rovněž, že ačkoliv správce daně vedl obě daňové kontroly dohromady, hodnotil vyjádření žalobkyně k jednotlivým daním odděleně, resp. nezohlednil její vyjádření a přílohy předložené k části kontroly daně z příjmů právnických osob i ve vztahu ke kontrole daně z příjmů fyzických osob. Dále žalobkyně namítala, že správce daně pominul technické parametry aplikace daně vybírané srážkou na korunové dluhopisy a neozřejmil, o jaká konkrétní zákonná ustanovení měla žalobkyně opřít uplatnění daně v sazbě 15 %. 4. V napadeném rozhodnutí žalovaný potvrdil závěr správce daně, že došlo ke zneužití práva, neboť hlavním účelem žalobkyní provedené transakce bylo získání daňového zvýhodnění v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Žalobkyně vytvořila totiž v souvislosti s emisí korunových dluhopisů podmínky, které neměly jiné ekonomické opodstatnění než zajištění dlouhodobého pravidelného nezdaněného příjmu spojené osobě a zahrnutí tohoto příjmu (nákladové úroky) do základu daně žalobkyně. 5. K námitce procesního pochybení (hodnocení vyjádření žalobkyně) žalovaný uvedl, že správce daně nebyl v rámci daňového řízení na daň z příjmů fyzických osob povinen přihlédnout k vyjádření žalobkyně ve vztahu ke kontrole daně z příjmů právnických osob, protože se jedná o jiné daňové řízení. Žalobkyni navíc nic nebránilo, aby v daňových řízeních na obou daních uvedla totožná vyjádření, popř. se odkázala na vyjádření na druhé dani, což neučinila. V rámci odvolacího řízení však bylo vyjádření žalobkyně ke kontrole daně z příjmů právnických osob zohledněno, neboť na toto vyjádření odkázala ve svém odvolání. Žalovaný zde nicméně nenašel žádné další konkrétní důkazní prostředky nebo podstatné okolnosti, které by měly vliv na závěry správce daně. 6. Námitku, že správce daně pominul technické parametry aplikace daně vybírané srážkou, resp. že nezdůvodnil legislativní rámec pro číselné shrnutí výsledku kontroly daně, žalovaný rovněž odmítl. Správce daně uvedl, že žalobkyně emitovala korunové dluhopisy do 31. 12. 2012, a formálně tak naplnila podmínky pro aplikaci přechodného ustanovení čl. IV. bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo zaokrouhlovat základ daně a daň vybíranou srážkou z úrokového příjmu z dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů účinného do 31. 12. 2012. V důsledku uvedeného z úrokového výnosu nesrážela daň vybíranou srážkou dle zvláštní sazby daně z příjmů. Žalobkyně tedy postupovala podle konkrétních zákonných ustanovení. Ačkoliv neporušila hmotněprávní předpis, když z vyplacených úrokových výnosů z dluhopisů nesrazila daň, její jednání bylo posouzeno jako zneužití práva. 7. Nad rámec odvolacích námitek žalovaný shledal důvod pro změnu platebních výměrů spočívající ve zrušení penále. Správce daně byl v předmětném řízení povinen vydat výzvu dle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), jelikož před zahájením kontroly disponoval informacemi, na základě kterých byl dán důvodný předpoklad doměření daně. Před zahájením daňové kontroly mu totiž byly známy skutečnosti, které indikovaly možné naplnění jak objektivních, tak subjektivních znaků zneužití práva (žalobkyni z emise dluhopisů neplynuly žádné finanční prostředky, došlo k zápočtu pohledávek a závazků s příjemcem dluhopisů, kterým byla spojená osoba). Správce daně však výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení nevydal a zahájil daňovou kontrolu. Nebyla tak aktivována povinnost žalobkyně podat dodatečné tvrzení, čímž byla žalobkyně zkrácena na svých právech. Vzhledem k tomu, že správce daně nepostupoval v souladu s daňovým řádem, přistoupil žalovaný k aplikaci § 87 odst. 4 daňového řádu, z něhož plyne, že žalobkyni nevznikla povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě výsledků daňové kontroly. II. Žaloba 8. V prvním žalobním bodu žalobkyně rozporuje závěr správních orgánů, že se dopustila zneužití práva. 9. V prvé řadě žalobkyně namítá, že je sankcionována za postup, který byl v souladu s tehdy platnými a účinnými právními předpisy. Její jednání z roku 2012 bylo posuzováno zpětně, po uplynutí všech promlčecích i prekluzivních lhůt, s těmito námitkami se však žalovaný ani správce daně dostatečně nevypořádali. Žalobkyně poukazuje na to, že zákonodárce musel a měl předpokládat, že právní předpis upravující stanovení daně u jednotlivých dluhopisů se zaokrouhlováním na celé koruny dolů a následná novelizace ponechávající všechny dluhopisy emitované před 1. 1. 2013 v dosavadním režimu co do jejich danění a danění výnosů z takových dluhopisů umožní, resp. povedou k nulové daňové povinnosti. V době přijetí této novelizace již tzv. korunové dluhopisy existovaly, a zákonodárce tedy musel a měl i tyto možné situace předvídat a mohl je právně regulovat, nicméně možnost emise takových dluhopisů nadále ponechal. Po dobu dalších sedmi let po umožnění korunových dluhopisů zákonodárce ani správci daně nehodnotili způsob jejich zdaňování za protiprávní a nedovolený. Novela daňového řádu, kterou se princip zdanění výnosů dluhopisů změnil, nabyla účinnosti až 1. 1. 2020. Ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu o zneužití práva nabylo účinnosti až 1. 4. 2019. Správce daně a žalovaný tedy fakticky zpětně činí žalobkyni odpovědnou za to, že měla predikovat, že pohled státu a jeho aparátu na danou problematiku se zásadně změní. Žalobkyně má za to, že záležitost korunových dluhopis