2 Afs 4/2004 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 4/2004- 45 - text č. j. 2 Afs 4/2004 – 45 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Hany Pipkové v právní věci žalobce V. M., zastoupeného Mgr. Ondřejem Šimánkem, advokátem se sídlem v Milevsku, Masarykova 186, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice, Prokišova 5, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, č. j. 10 Ca 282/2002 - 18 ze dne 24. 9. 2003, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) nadepsaný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta jeho žaloba, jíž se domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného č.j. 2178/110/2002 ze dne 19. 9. 2002. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Písku (dále jen „správce daně“) č.j. 70168/01/097910 ze dne 5. 10. 2001, jímž mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 ve výši 739 600 Kč. Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že v přezkoumávané záležitosti nebylo možno dovodit, že by správce daně nedodržel ust. § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 337/1992 Sb.“), které mu ukládá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti zjistil co nejúplněji, přičemž v tomto není vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně totiž podle soudu zjistil, že stěžovatel v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 1997 nezvýšil základ daně o částku 2 570 612,60 Kč, což je nominální hodnota pohledávek ke dni uzavírání účetních knih a sestavování účetní závěrky (tj. ke dni 31. 12. 1997), resp. o částku 2 093 767 Kč, což je hodnota pohledávek snížená o částku představující daň na výstupu u daně z přidané hodnoty. V průběhu daňové kontroly stěžovatel žádné důkazní prostředky nepředkládal ani nenavrhoval, teprve po projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole jeho zástupce zpochybnil výši vykázaných pohledávek a k tomuto účelu navrhl výslech svědků – zaměstnanců společnosti M., spol. s r. o. Žádné další důkazní prostředky před vydáním prvostupňového rozhodnutí nepředložil. Správce daně tedy podle soudu postupoval v souladu s ust. § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., neboť výši evidovaných pohledávek k 31. 12. 1997 měl doloženou z účetních knih na základě účetní závěrek, a proto neměl pochybnosti o jejich výši. Teprve v průběhu odvolacího řízení předložil stěžovatel dohodu o výši a úhradě nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 uzavřenou dne 4. 3. 2001 mezi ním a společností M., spol. s r.o., doklady z roku 1994 a 1995, dle kterých uvedená společnost reklamovala stěžovatelem fakturované dodávky zboží, dopravu a pronájem vozidel, dále návrh dohody na pronájem dopravních prostředků a účetní doklady týkající se fakturace dopravného. Žalovaný však těmto dodatečně předkládaným písemnostem neuvěřil, neboť z původních účetních dokladů, které byly při daňové kontrole k dispozici, neměl pochybnosti o výši evidovaných pohledávek, navíc učinil závěr, že tyto dodatečně doložené doklady jsou předkládány účelově, neboť měl-li by je stěžovatel již v průběhu daňové kontroly, jistě by je správci daně v té době předložil. Soud v tomto postupu správních orgánů neshledal pochybení. Podle soudu nelze mít pochybnosti o tom, že stěžovatel, přestože přerušil podnikatelskou činnost v období od 30. 6. 1997 do 31. 12. 2000, nerespektoval ust. § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 586/1992 Sb.“), neboť svůj základ daně v roce 1997 nezvýšil o částku evidovaných pohledávek, jak to cit. ustanovení požaduje. Navíc šlo podle soudu o pohledávky vůči odběrateli – společnosti M., spol. s r. o., ve které byl stěžovatel společníkem a jednatelem. Pokud tedy byly nějaké pochybnosti ohledně výše pohledávek za rok 1994 a 1995, měla být stěžovatelem jejich výše vyřešena. Podle soudu nelze argumentovat tím, že teprve v roce 2001 došlo k dohodě o výši a úhradě nezaplacených faktur z let 1994 a 1995, neboť podstatná je výše těchto pohledávek v konkrétním roce, za který bylo podáváno daňové přiznání. Dodatečně předložené důkazní prostředky zpochybňující fakturované částky pak neprokazují úpravu závazkových vztahů k 31. 12. 1997, neboť výši daňového základu ovlivňuje výše tehdy evidovaných pohledávek. Soud rovněž nepřisvědčil námitce týkající se závazku z titulu pojistného na sociální a zdravotní pojištění, podle níž měl správce daně tyto závazky při dodatečném vyměření daně zohlednit. Podle soudu je nepochybné, že výši těchto závazků bylo možné zjistit až po stanovení základu daně. Pokud byl základ daně stanoven teprve při vydání dodatečného platebního výměru, následně zjištěná hodnota závazku z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění nemohla ovlivnit dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji, neboť taková úprava základu daně by zpětně ovlivnila výši uvedených závazků. Nelze tedy podle soudu dovodit, že existence závazků vyplývajících z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění měla být správcem daně ve smyslu ust. § 16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. zohledněna v rámci daňové kontroly, neboť existence těchto závazků vyplynula teprve z dodatečně stanoveného základu daně a v době daňové kontroly nemohla být jejich výše vůbec známa. Soud dále s odkazem na ust. § 16 cit. zákona, který upravuje postup správce daně při daňové kontrole, uvedl, že v daném případě při této kontrole nemohl správce daně závazky z titulu pojistného na sociálním a zdravotním pojištění znát, a tudíž je nemohl v rámci své činnosti z vlastní iniciativy zohlednit. Správce daně tak podle soudu postupoval v souladu se zákony i obecně závaznými právními předpisy, chránil zájem státu, a dbal i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu. Soud uzavřel, že žaloba nebyla důvodná, a proto ji podle ust. § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) zamítl. V kasační stížnosti napadá stěžovatel výše uvedený rozsudek krajského soudu v plném rozsahu, přičemž za důvod nezákonnosti rozsudku označil nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Stěžovatel předně shodně s žalobou namítá, že správce daně upravil základ daně jednostranně, pouze o hodnotu pohledávek a bez zohlednění výše závazků. V této souvislosti odkazuje na znění ust. § 23 zákona č. 586/1992 Sb. a dovozuje, že podle tohoto ustanovení je povinností poplatníka upravit základ daně o pohledávky a závazky a není zde dána možnost postupovat odchylně, např. tak, že by poplatník svůj základ daně upravil nebo mohl uplatnit jen o výši pohledávek. Úpravu je nutno provést s ohledem na veškeré pohledávky a závazky z podnikatelské činnosti, tj. i na závazky z titulu pojistného. Na podporu správnosti této teze předkládá stěžovatel dva argumenty. Předně podle něj závazek úhrady pojistného vzniká souvztažně se samostatnou výdělečnou činností a každá samostatně podnikající osoba je povinna pojistné zaplatit. Závazek zaplatit pojistné tedy vzniká okamžikem zahájení samostatné výdělečné činnosti. Na tom přitom nic nemění skutečnost, že výše tohoto závazku není v průběhu činnosti známa, ani ta skutečnost, kdy je tento závazek splatný. Podle stěžovatele k datu přerušení podnikatelské činnosti jeho závazek z titulu pojistného existoval. K námitce poplatníka ve smyslu ust. § 16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. tedy byl správce daně povinen přihlédnout a existující závazek zohlednit. Stěžovatel má za to, že všechny úpravy podle ust. § 23 zákona č. 586/1992 Sb. totiž sledují jisté „konečné“ vypořádání podnikatelské činnosti. Speciálně pro daňové subjekty v postavení stěžovatele se nadále příjmy a výdaje, které s touto (dřívější) samostatnou výdělečnou činností souvisejí – úhrada závazků a příjem z pohledávek realizovaný v následujících letech – právě za příjmy a výdaje z podnikatelské činnosti nepovažují. Podle stěžovatele okolnost, zda je přesné vyčíslení všech pohledávek a závazků ke dni ukončení či přerušení činnosti možné, resp. nakolik je obtížné, není rozhodující. Navíc, použitým výkladem správních orgánů a soudu by byl každý poplatník v postavení stěžovatele podstatně zkrácen na svých právech, neboť ačkoliv je pojistné přímo uvedeným daňovým výdajem ve smyslu ust. § 24 odst. 2 cit. zákona, pak jeho zaplacení v následujících letech by nebylo možno zohlednit. Jak stěžovatel dále uvádí, s ohledem na nepodnikání a dřívější konečné vypořádání podnikatelské činnosti by pak nebylo možno tento výdaj, tj. následnou úhradu pojistného podřadit v daňovém přiznání pod výdaj dle ust. § 7 cit. zákona. Promítnutí do