4 Afs 7/2003 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 7/2003- 123 - text č. j. 4 Afs 7/2003 – 123 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar Nygrínové a soudců JUDr. Marie Turkové a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobkyně: K. b., a. s., proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2003, č. j. 28 Ca 639/2002 – 84, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím (výzvou) ze dne 21. 8. 2001, č. j. 164444/01/001961/6476, doručeným žalobci dne 29. 8. 2001, byl žalobce vyzván (výzva č. 1010000001) k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem (za daňového dlužníka A. I., spol. s r. o., V J. 1/699, P. 1 (dále jen „A. I.“), ve výši 11 433 205 Kč podle ustanovení § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., s odůvodněním, že podle ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, je žalobci uložena zákonná povinnost ručení za daňové pohledávky neuspokojené shora uvedeným daňovým dlužníkem ve lhůtě jejich splatnosti. U uvedeného daňového dlužníka byl ku dni 21. 8. 2001 vykázán nedoplatek na dani darovací, splatný dne 15. 2. 2001, a to ve výši 11 433 205 Kč. Žalobce podal proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem dne 26. 9. 2001 odvolání, o kterém rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím ze dne 5. 6. 2002, č. j. FŘ11060/14/01, tak, že odvolání zamítl. V odůvodnění uvedl, že přešetřením spisového materiálu bylo zjištěno, že na základě přiznání k dani darovací, podané A. I. na bezúplatné nabytí jiného majetkového prospěchu, v souvislosti s prominutím úroků, vyměřil správce daně právem daň darovací žalobci jakožto ručiteli. Podle ustanovení § 57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků jsou totiž povinni zaplatit daňový nedoplatek ručitelé, pokud jim zákon tuto povinnost ukládá, a pokud jsou k této povinnosti správcem daně vyzváni. V případě daně darovací je podle § 5 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o trojdani“), poplatníkem daně darovací nabyvatel, dárce je ručitelem. Výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem byla tedy vydána v souladu s právními předpisy. Zdůraznil v této souvislosti, že snížením úrokové sazby na základě dohody smluvních stran vzniká majetkový prospěch, který je předmětem daně darovací. Vzhledem ke skutečnosti, že smlouvy o úvěru byly uzavřeny mezi osobami spřízněnými, je ustanovením § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, správci daně uložena povinnost, upravit základ daně poplatníka (věřitele) o rozdíl mezi cenou sjednanou mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a to tehdy, není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Žalobcem bylo změnou úrokové sazby porušeno citované ustanovení zákona o daních z příjmů, a proto byl u něho správcem daně upraven základ daně z příjmů. Námitka odvolatele, že je v rozporu se zákonnou úpravou, aby správcem daně bylo snížení úrokové sazby posouzeno jednou jako předmět daně z příjmů a zároveň jako předmět daně darovací, nebyla žalovaným zohledněna s odůvodněním, že předmětem daně z příjmů se stává s ohledem na ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů u věřitele, ale předmětem daně darovací je u dlužníka. Za dlužníka je povinen zaplatit daňový nedoplatek ručitel. Žalovaný zdůraznil, že snížením úrokové sazby na základě dohody smluvních stran vznikl majetkový prospěch, který je právě předmětem darovací daně. Povinnost platit úrok je pojmovým znakem a podstatnou náležitostí smlouvy o úvěru (narozdíl od bezúročné půjčky uzavřené podle občanského zákoníku). Změnou úrokové sazby došlo fakticky k prominutí dluhu, jež je úplatou za užívání půjčené jistiny, a tím k nabytí jiného majetkového prospěchu. Včas podanou žalobou se žalobce domáhal zrušení citovaného rozhodnutí žalovaného. V žalobě uvedl, že daňový nedoplatek měl podle žalovaného vzniknout na základě změny smluv o revolvingovém úvěru a smlouvy o úvěru, uzavřených mezi žalobcem a společností A. I. tím způsobem, že smluvní strany v dodatcích k těmto smlouvám sjednaly pevnou úrokovou sazbu ve výši 0,00 % p. a. ze zůstatku jistiny, čímž došlo ke snížení původně sjednané úrokové sazby. Toto snížení posoudil žalovaný jako jiný majetkový prospěch, který je v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o trojdani, předmětem daně darovací. Napadené rozhodnutí pokládá však žalobce za nezákonné, neboť má za to, že není ručitelem, když mu zákon povinnost ručení neukládá. V případě daně darovací se ze zákonného vymezení předmětu daně podává, že zdanění darovací daní podléhá nabytí majetku (majetkem je pro účely daně rovněž jiný majetkový prospěch), které je bezúplatné, a k němuž dochází na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele. V případě dohody o snížení úrokové sazby však nedochází k nabytí jiného majetkového prospěchu, dlužník na základě takové dohody nenabývá žádné subjektivní právo, které by dosud neměl. Jeho právní postavení se mění pouze potud, že není napříště povinen z poskytnutých peněžních prostředků platit úrok v dosavadní výši. Žalobce má za to, že za bezúplatné nelze považovat poskytnutí peněžních prostředků jenom proto, že dohodnutá sazba úroků byla po uzavření smlouvy snížena. Připomíná, že za dobu trvání úvěrových smluv zaplatila A. I. žalobci na úrocích a poplatcích několik milionů korun. I to vylučuje, aby poskytnutí peněžních prostředků bylo považováno za bezúplatné. Dodává, že na základě dohody o změně úrokové sazby nedošlo k žádnému přesunu z majetkové sféry jednoho subjektu do majetkové sféry subjektu druhého. Uzavření dodatku o snížení úroků z úvěru bylo pro žalobce přitom jedinou možností, jak zabránit úpadku společnosti A. I., což by vedlo především ke snížení hodnoty podílu žalobce. Bezúplatnost ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 zákona o dani darovací totiž nemůže být pojmově dána v situaci, kdy subjekt primárně jedná ve vlastním zájmu, a nikoliv v zájmu osoby, které se určitého prospěchu dostává. Žalobce dále vytýkal žalovanému, že se nevypořádal s tím, zda uzavření dohody o změně úrokových sazeb nebylo nutno posuzovat jako vztah půjčky podle ustanovení § 657 občanského zákoníku, a nikoliv jako úvěr podle ustanovení § 497 a násl. obchodního zákoníku, když ekonomická podstata obou vztahů je stejná. Vytýká mu dále, že v napadeném rozhodnutí opomenul vymezit, co přesně bylo majetkovým prospěchem, který založil daňovou povinnost, a též nesprávný závěr o tom, že uzavřením dohody o změně úrokové sazby došlo fakticky k prominutí úroku. Podle žalobce šlo pouze o změnu závazku podle ustanovení § 516 občanského zákoníku, a nikoliv prominutí dluhu podle § 574 téhož zákoníku. Vyslovuje přesvědčení, že pokud byl prospěch založený dohodou o snížení úrokových sazeb předmětem daně z příjmů společnosti A. I., nemůže být současně předmětem daně darovací. Tím, že úrok nebyl sjednán, byl základ daně z příjmů u dlužníka efektivně vyšší právě o částku tohoto nesjednaného úroku. Společnost A. I., jejíž základ daně byl zvýšen v důsledku neúčtovaných úroků, má však podle názoru žalovaného zaplatit ze stejného základu ještě daň darovací. Vyměřením této daně tak dochází k opakovanému zdanění. V řízení, které vyústilo ve vydání dodatečného platebního výměru ze dne 9. 4. 1999, posoudil správce daně vztah mezi žalobcem a společností A. I. jako vztah mezi ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými osobami podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tedy jako vztah úplatný. Pokud tak správce daně již v rámci jiného řízení rozhodl, představuje toto rozhodnutí ve smyslu § 28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, závazné vyřešení předběžné otázky. Tímto rozhodnutím je žalovaný v posuzované věci vázán, a je proto vyloučeno, aby vztah mezi žalobcem a společností A. I. byl v souzené věci týmž orgánem posouzen jako bezúplatný. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí z důvodů podrobně již popsaných v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Zopakoval, že společností A. I. bylo podáno přiznání k dani darovací za bezúplatné nabytí jiného majetkového prospěchu v souvislosti s prominutím úroků, sjednaných ve smlouvách o revolvingovém úvěru. Správce daně platebním výměrem ze dne 8. 1. 2001 vyměřil uvedené společnosti darovací daň ve výši 11 433 205 Kč. Odvolání podané proti tomuto platebnímu výměru bylo odvolacím orgánem zamítnuto. Toto rozhodnutí bylo dne 30. 7. 2001 řádně doručeno a platební výměr se tak stal pravomocným. Společností A. I. nebyl využit žádný mimořádný opravný prostředek, nebyla podána žádost o prominutí daně z d