5 Afs 80/2004 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 80/2004- 66 - text č. j. 5 Afs 80/2004 - 72 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: H. A., s. r. o., zast. advokátem JUDr. Zdeňkem Doležalem, Musorgského 1, 623 00 Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, 602 00 Brno, o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. ledna 2004, č. j. 29 Ca 413/2001 – 37, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Žalobce (dále již stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně, jímž byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 26. 7. 2001, č. j. 110-1511a/2001-0106. V kasační stížnosti stěžovatel požaduje zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně shora, a to z důvodů, které lze patrně nejlépe podřadit pod ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s.). Stěžovatel v kasační stížnosti především uvádí, že žalovaný označil účelově smlouvy o dílo uzavřené podle § 536 a násl. zákona č. 513/1999 Sb., obchodní zákoník mezi stěžovatelem (společností s. r. o.) a Ing. Z. N. a Ing. J. F. na výkon auditorských činností pro stěžovatele za zastírání skutečného právního stavu a upřel oběma jmenovaným jako oprávněným na základě zvláštního zákona právo uzavřít smlouvu o dílo s jejich společností a degradoval jejich oprávnění konat odbornou práci auditorů. Ztotožnil chybně činnost odborníků – auditorů – s běžnou činností společníků a jednatelů ve společnosti pod záminkou shodnosti jejich činnosti podle smlouvy o dílo s předmětem činnosti společnosti. Vnutil jim jako společníkům a jednatelům bez zákonného podkladu povinnost konat práci auditorů pro společnost stěžovatele v zaměstnaneckém poměru, aby mohl dosáhnout vědomě dvojího zdanění, totiž společnosti i auditorů, přičemž odmítl provést důkaz, že oba auditoři řádně daně z titulu auditorské činnosti pro stěžovatele odvedli. Žalovaný nepřihlížel ke skutečnosti, že příjmy z jiného podnikání společníků, jednatelů podle zákona č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů ČR, jsou příjmem z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů platných pro rok 1998 (dále jen ZDP) a nikoli, jak žalovaný uvedl, podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Při uplatňování daňových zákonů nebral žalovaný v úvahu skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, když označil smlouvy o dílo za neexistující a zastírající skutečný stav. Nevyužil všech prostředků, jimiž si mohl ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, totiž nezkoumal daňová přiznání Ing. Z. N. a Ing. J. F., jako fyzických osob. Nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení podle stěžovatele spočívá v rigorózním podřazení odborné činnosti auditora pod ust. § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, ačkoli předmětná činnost ze zákona je činností od původu nezávislou, jejíž výkon, jak plyne z § 18 odst. 1 zák. č. 524/1992 Sb. i § 13 zák. č. 254/2000 Sb., o auditorech je zákonem ponechán na svobodné vůli auditora, zda se rozhodne vykonávat auditorskou činnost svým jménem a na svůj účet, nebo jako společník nebo zaměstnanec společnosti. Výkon činnosti auditora, tak jak jej konali pro společnost jeho společníci a jednatelé shora uvedení v inkriminované době na základě smlouvy o dílo podle § 536 a násl. obchodního zákonu, byl mimo jakékoliv pochyby výkonem auditorské činnosti jejich jménem a na jejich účet, a tedy příjmy z takového podnikání nemohly být jinými příjmy, nežli podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. Důkazem je i skutečnost, že oba auditoři příjmy z takového podnikání řádně zdanili. Názor soudu podle něhož smyslem tohoto ustanovení /§ 6 odst. 1 písm. b) ZDP/ je zdanit příjmy společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti, nemá oporu ani ve skutkovém a skutečném stavu, jak byl zjištěn, ani v dosud publikované soudní judikatuře (III. ÚS 410/01); rozhodující pro posouzení, zda se jedná o závislou činnost je to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů. Dále stěžovatel uvádí, že není přezkoumatelný nesouhlas soudu s námitkou stěžovatele o tom, že platební výměr správce daně je neplatný, a tedy jde o vadu řízení před soudem. Žalovaný ve svém vyjádření především odkázal na rozsudek Krajského soudu v Brně, s jehož závěrem se ztotožňuje a zdůraznil, že se krajský soud v podstatě shoduje s názorem Ústavního soudu zmíněný stěžovatelem; podstatným rysem závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, stejně tak i ve smyslu písm. b), je vzájemný vztah plátce a poplatníka, totiž společnosti H. A., s. r. o. a jeho jednatelů (společníků). Pro účely daně z příjmů je tedy právně relevantní vzájemný faktický vztah plátce a poplatníka při výkonu práce, nikoliv právní důvod vzniku právního vztahu mezi nimi. Pokud příjmy vyplacené stěžovatelem jednatelé (společníci) skutečně zahrnuli do příjmu dle § 7 ZDP, je na nich, aby způsobem, který daňové zákony umožňují, uplatnili tuto skutečnost u správce daně. Vzhledem k tomu, že daň, kterou byl stěžovatel povinen srazit z daňového základu, nebyla sražena ve stanovené výši, správce daně stěžovateli předepsal tuto částku daně k přímému placení v souladu s ust. § 69 odst. 1 ZSDP. Pokud jde o výši stanovené daňové povinnosti stěžovatele, správce daně použil údaje předložené stěžovatelem v průběhu daňové kontroly, přičemž konkrétní výše záloh na daň byly v jednotlivých měsících stanoveny dle § 38h odst. 3 ZDP. Ustanovením, na základě kterého lze předepsat nesraženou daň k přímému placení, je v daném případě § 69 odst. 1 ZSDP. Z ust. § 38h ZDP tato možnost pro správce daně ostatně ani nevyplývá; toto ustanovení bylo použito pouze pro výpočet (stanovení) konkrétní výše záloh (s. 7 a 8 zprávy o daňové kontrole ze dne 6. 10. 2000), přičemž daný platební výměr na tuto zprávu odkazuje. Z obsahu správního a soudního spisu jsou patrné zejména ty skutečnosti, které popsal ve svém rozsudku Krajský soud v Brně. V podrobnostech proto na ně Nejvyšší správní soud odkazuje, ale pro přehlednost je rekapituluje: Rozhodnutím ze dne 26. 7. 2001 shora uvedeného jednacího čísla žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu ve Žďáru nad Sázavou, a to platební výměr ze dne 23. 10. 2000, č. 1000000073, č. j. 72958/00/351911/2098, jímž byla stěžovateli předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 1997 ve výši 253 084 Kč tak, že tato částka byla snížena na částku 249 760 Kč. Stěžovatel vyplatil v průběhu roku 1997 na základě smluv o dílo společníkům a jednatelům stěžovatele Ing. Z. N. 271 835 Kč a Ing. J. F. 611 600 Kč, které byly fakturovány za provedené audity. Předmětem činnosti stěžovatele je auditorská činnost a související služby. Správce daně posoudil práce vykonávané společníky na základě smluv o dílo za běžné úkony, které vyplývaly z předmětu činnosti stěžovatele. Příjmy plynoucí ze smluv o dílo posoudil jako příjmy podle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů platných pro rok 1997 (dále jen ZDP). Při posouzení těchto příjmů vycházel z ust. § 2 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (též daňový řád). Žalovaný jako odvolací orgán uvedl, že se v daném případě nejednalo o smlouvy o dílo ve smyslu § 36 obchodního zákoníku, ale o práci společníků společnosti s ručením omezeným, i když nebyli povinni dbát příkazu jiné osoby ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Byla tak aplikována zásada ve smyslu § 2 odst. 7 daňového řádu a žalobce byl označen za zaměstnavatele ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP s tím, že má povinnosti jako plátce příjmů podle ust. § 38h a násl. ZDP. Z příjmů společníků měl povinnost srážek zálohy na daň a tato povinnost splněna nebyla. Žalobě stěžovatelem podané Krajský soud v Brně nevyhověl a tuto zamítl. V důvodech svého rozsudku zaznělo, že smyslem § 6 odst. 1 písm. b) ZDP je zdanit příjmy společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti. Přitom prací pro společnost je nutno rozumět i živnostensky prováděné práce, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, neboť touto prací společník (jednatel) objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání a získává příjem. Navíc provádění auditu společníky a jednateli žalobce za společnost přímo a nikoliv oklikou přes jejich živnostenské podnikání a smlouvy o dílo nebránila objektivní překážka. Stejně tak mohli provádět audit pro třetí osoby bez uzavření smluv o dílo se stěžovatelem a ne za společnost a v