2 Afs 173/2005 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 173/2005- 69 - text č. j. 2 Afs 173/2005 - 78 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: P. d. v.  spol. s r. o., zastoupeného Mgr. Ludmilou Šimsovou, advokátkou se sídlem Kartouzská 6, Praha 5, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 5. 2005, č. j. 31 Ca 194/2004 - 38, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradu nákladů řízení částku 1075 Kč, a to do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce, Mgr. Ludmily Šimsové, advokátky. O d ů v o d n ě n í : I. Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále též „stěžovatel“) proti shora uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 21. 7. 2004, č. j. FŘ 769/110/2004-Ri a věc byla vrácena k dalšímu řízení. Ve své kasační stížnosti uvedl, že důvody pro její podání spatřuje v nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Touto právní otázkou je posouzení vztahů mezi žalobcem a smluvními partnery jako vztahů naplňujících znaky závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Hodnocení smluvních vztahů vzniklých na základě ujednání mezi žalobcem a smluvními partnery, provedené krajským soudem, je dle názoru stěžovatele zavádějící a pomíjí podstatné skutečnosti rozhodné pro posouzení, zda se jedná o příjem ze závislé činnosti, či nikoliv. Zhodnocením těchto vztahů se stěžovatel podrobně zabýval, o čemž svědčí i rozsah zprávy o daňové kontrole i rozhodnutí stěžovatele o odvolání. Uvedené smluvní vztahy byly hodnoceny komplexně především z hlediska ustanovení § 536 a násl. zák. č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v platném znění (dále jen „obchodního zákoník“), § 2 odst. 1 obchodního zákoníku a § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání v platném znění, § 1 odst. 6 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti v platném znění (dále jen „zákon o zaměstnanosti“) a § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Na základě provedeného dokazování stěžovatel dospěl k závěru, že nebylo prokázáno, že smluvními partnery byly poskytnuty služby nebo že bylo dodáno určité dílo. Uzavřené smlouvy o dílo představovaly formálně právní vztah, zastírající skutečný obsah právních úkonů mezi smluvními stranami, jímž byla nesamostatná (závislá) práce smluvních partnerů pro daňový subjekt. Nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem spatřuje stěžovatel v tom, že žalobce na práci v lese zaměstnával v pracovně-právním poměru pouze 2 traktoristy, ostatní práce v lese zajišťoval smluvními partnery na základě uzavřených smluv o dílo. Tato skutečnost je v rozporu s ustanovením § 1 odst. 6 zákona o zaměstnanosti. Stěžovatel dále uvádí, že smluvní partneři poskytovali společnosti pouze svoji práci a za tuto práci jim společnost vyplácela pravidelnou odměnu. Práce byly prováděny měsíce a roky při pravidelné měsíční fakturaci. Měsíční fakturace byla prováděna za vykonané práce, nešlo o fakturování dílčí části díla či o zálohu. Stěžovatel také tvrdí, že v rámci prováděných činností uvedených smluvních partnerů se nejednalo o podnikání. V souladu s ust. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, musí být činnost prováděna soustavně, samostatně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, což se v daném případě nedělo. Specifické podmínky, za nichž byla činnost smluvních partnerů realizována, tj. práce ve skupinách, neumožňují, aby tato činnost byla prováděna v souladu s tímto ustanovením. Stěžovatel dále uvedl, že vykonávané práce jsou obsahově shodné s činnostmi, které dřív smluvním partneři vykonávali jako zaměstnanci v pracovním poměru k zaměstnavateli. Při prováděním prací tito smluvní partneři museli dbát příkazů toho, kdo s nimi uvedené smlouvy o dílo uzavřel. Předmětem smluv byla ve skutečnosti nepřetržitě prováděná práce, nikoliv provedení určitého díla ve smyslu § 536 odst. 2 obchodního zákoníku. Dílem nemůže být provádění konkrétních pracovních činností po určitou dobu, navíc dle pokynů či příkazů pracovníků objednatele. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení. II. Žalobce se ve svém vyjádření ztotožnil s právním posouzením obsaženým v rozsudku krajského soudu. Uvedl, že v daném případě smluvní partneři vykonávali atypické práce související s obnovou lesa a tato skutečnost pak i vyžadovala nutnost přihlédnout ke specifickým podmínkám, za nichž byla činnost realizována. Krajský soud zcela správně dovodil, že stěžovatel ve svém rozhodnutí pojem „dílo“ jako určitou činnost zaměnil s pojmem „předmět díla“ jako výsledek činnosti. Žalobce dále uvedl, že smlouvy o dílo s jednotlivými smluvními partnery byly pouze rámcové a konkrétní dílčí dílo bylo vždy sjednáno ústně. Ze strany žalobce jako objednatele bylo určeno místo, kde bude dílo prováděno, a byl rovněž dohodnut postup, jak by měl zhotovitel postupovat. Objednatel byl vázán striktní smlouvou s L.Č. a bylo v jeho zájmu koordinovat práci tak, aby generální odběratel (L. Č.) neměl připomínek. Žalobce dále uvedl, že dílo bylo v jednotlivých smlouvách jednoznačně určeno a smluvním stranám bylo zřejmé, co je míněno dílem. U těžařů se jednalo o úpravu věci – stromu, u pěstební činnosti se jednalo o údržbu konkrétní věci, tedy lesa, neboť tento je třeba udržovat a ošetřovat proti biotickým a abiotickým vlivům. Konkrétní dílo pak bylo vždy v každém jednotlivém případě žalobcem převzato. Nejednalo se o kontrolu práce, ale o převzetí díla. Tímto převzetím byla dílčí smlouva završena. Provádění díla bylo nárazové a záviselo na klimatických podmínkách a potřebách žalobce. Žalobce konstatoval, že výslech jednotlivých smluvních partnerů pak probíhal tak, že svědkům byly kladeny klamavé a sugestivní otázky naznačující odpověď tak, jak bylo popsáno v žalobě. Smluvní partneři nesli odpovědnost i po předání díla, vedli si evidenci provedeného díla, kterou pak s jednatelem žalobce srovnávali se skutečným stavem, do místa provedení díla se dopravovali sami a používali vlastní ochranné pracovní pomůcky. Činnost smluvních partnerů vždy směřovala ke konkrétnímu cíli a její výsledek – úprava konkrétní věci – byl hmotně zachycen. V žádném případě také nelze dovodit vztah podřízenosti a nadřízenosti mezi žalobcem a smluvními partnery. Ti podnikali soustavně, samostatně, dobu provádění díla i přestávky si určovali sami, dílo prováděli na vlastní náklady a žalobce dodával pouze sazenice a postřik. Žalobce dále tvrdí, že smluvní partneři sami trvali na jiném vztahu než je vztah pracovněprávní. Žalobci pak vzhledem k nedostatku takto kvalifikovaných profesí a živností na trhu nezbylo, než se smluvními partnery uzavřít příslušné smlouvy o dílo. Žalobce odkázal na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, kdy nikoho nelze nutit do zaměstnaneckého poměru. Uzavírání individuálních smluv pak nebrání ani hledisko bezpečnosti. III. Kasační stížnost je podle § 102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu je v ní namítán důvod odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda vztahy mezi žalobcem a smluvními partnery naplňují znaky závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. IV. Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud získal následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Na základě zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ze dne 21. 11. 2003, č. j. 53503/03/263932/2720, byla stěžovateli platebním výměrem ze dne 1. 12. 2003, č. j. 76642/03/263912/1100, předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2001 ve výši 590 995 Kč. Správce daně posoudil smluvní vztahy stěžovatele vyplývající ze smluv o dílo jako formálně právní, zastírající skutečný obsah právních úkonů. Skutečným obsahem těchto právních úkonů podle stěžovatele byl výkon závislé činnosti. Proti tomuto platebnímu výměru podal dne 12. 1. 2004 žalobce odvolání, které stěžovatel svým rozhodnutím ze dne 21. 7. 2004 zamítl. Toto svoje rozhodnutí odůvodnil tím, že posoudil vztah mezi smluvními partnery a žalobcem jako vztah naplňující znaky závislé činnosti, která není podnikáním. Toto rozhodnutí žalobce napadl žalobou ze dne 23. 8. 2004. Krajský soud této žalobě vyhověl a napadené rozhodnutí o odvolání zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění svého rozsudku uvedl, že pro posouzení, zda se v konkrétním př