2 Afs 84/2005 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 84/2005- 94 - text č. j. 2 Afs 84/2005 - 98 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce Ing. J. K., zastoupeného JUDr. Bedri Tomáškem, advokátem se sídlem Kolín IV., Politických vězňů 27, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 2. 2005, č. j. 5 Ca 133/2003  65, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Odměna advokáta JUDr. Bedri Tomáška s e u r č u j e částkou 2150 Kč. Tato částka bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu do 60 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí. O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“ nebo „daňový subjekt“) napadá shora označený rozsudek Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 8. 11. 2002, č. j. 9649/02-130, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Kolíně ze dne 12. 12. 2001, č. j. 92995/01/034914/1099 vyměřujícímu na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí r. 1999 částku 12 203 Kč. Krajský soud vyšel z názoru, že žalobce v řízení přes výzvy správce daně neprokázal krácení daně na vstupu podle koeficientu stanoveného v § 20 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty a i když ve zprávě o kontrole nebyl přímo vyčíslen rozdíl na dani, byla v ní konstatována nesprávnost takového postupu. Přitom soud neuznal, že doměření daně bylo pouze důsledkem formálního pochybení žalobce při uplatnění nároku, neboť šlo o nesplnění zákonné povinnosti a neunesení důkazního břemene podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a nezákonnost rozhodnutí soudu spatřuje v nesprávném postupu správce daně, který daň doměřil na základě kontroly obsahující vyčíslený doměrek za celé kontrolované období pouze ve výši 57 Kč. Zpráva o kontrole sice konstatovala zjištěné nedostatky, ovšem nestanovila mu žádný doplatek. Změna stanoviska správce daně tak má příčinu pouze v novelizaci právních předpisů a v jejich výkladu. Z jeho strany se jednalo pouze o formální pochybení, ve skutečnosti právo na uplatnění osvobození měl, a kdyby je uvedl do daňového přiznání, nebyla by mu daň doměřena. Proto stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení. Žalovaný nevyužil možnosti vyjádření k podané kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel sice výslovně uplatňuje pouze kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení), současně však poukazuje na vady řízení před správcem daně, což odpovídá kasačnímu důvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (tedy vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit). K rozhodným kasačním tvrzením je ve zprávě o kontrole provedené u stěžovatele Finančním úřadem v Kolíně č. j. 13713/01/034933/4154 (projednána 13. 2. 2001) k předmětnému zdaňovacímu období uvedeno, že daňový subjekt podle § 30 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty poskytoval pronájem nebytových prostor paní V. v objektu v H. 435 v K., který je zahrnut do obchodního majetku. Osvobozené plnění neuváděl do daňového přiznání (ř. 31) za dané zdaňovací období  tím porušil ust. § 40 odst. 16 daňového řádu, tedy povinnost v daňovém přiznání vyčíslit plnění od daně osvobozená. Toto osvobozené plnění nepromítl koeficientem pro případné krácení nároku na odpočet podle § 20 odst. 1 cit. zákona. K předmětnému zdaňovacímu období jsou uvedeny doklady z 12. 7. 1999, 9. 8. 1999 a 6. 9. 1999 (vždy 42 600 Kč). Za rok 1999 je uveden souhrn osvobozeného plnění (ř. 31 DP) 344 900 Kč a současně, je uvedeno, že za rok 1999 se doměřuje 0 Kč. V závěru zprávy je konstatováno, že je podkladem pro případné rozhodnutí finančního úřadu, jakož i k dalším opatřením ze zjištění vyplývajícím. Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Kolíně ze dne 12. 12. 2001, č. j. 92995/01/034914/1099 bylo na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí r. 1999 doměřeno 12 203 Kč. Stěžovatel v odvolání poukázal na skutečnost, že při kontrole s ním bylo sice projednáváno, že neuváděl osvobozené plnění do daňového přiznání, v této souvislosti mu však nebyl vyčíslen žádný doměrek. Žalovaný v odvolacím rozhodnutí poukázal na skutková zjištění s tím, že osvobození od daně podle § 30 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty znamená osvobození od daně na výstupu a ztrátu nároku na odpočet daně na vstupu ve vztahu k daným zdanitelným plněním. Podle § 20 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má plátce, který provádí vedle plnění podléhajících dani, u nichž má nárok na odpočet, i zdanitelná plnění, u nichž nárok na odpočet nemá, povinnost zkracovat nárok na odpočet daně. Zkrácený nárok se určí jako součin celkové daně na vstupu a koeficientu, který se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součet cen bez daně za uskutečněná zdanitelná plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet a ve jmenovateli je celkový součet cen bez daně za všechna uskutečněná zdanitelná plnění v tomto zdaňovacím období, tedy i osvobozená podle § 25 zákona. Daňový subjekt v daňovém přiznání osvobozená plnění nevykázal, přesto, že je poskytoval, proto byl vyzván (výzva č. j. 81188/00/034933/4154 ze dne 9. 10. 2000) k prokázání, že byl podle § 20 zákona krácen nárok na odpočet za jednotlivá zdaňovací období r. 1997, 1998, 1999, případně k vysvětlení postupu, pokud ke krácení nedocházelo. Další výzvou (č. j. 90165/00/034933/4154 ze dne 6. 11. 2000) byl požadavek zopakován. Odpovědi (v rozhodnutí citovány) však byly nedostatečné, stejně tak jako nedošlo k předložení důkazních prostředků při jednání dne 22. 1. 2001. K odvolacím námitkám žalovaný uvedl, že zpráva o kontrole chybný postup konstatovala a je z ní zjevné, že daň na vstupu byla uplatněna v nesprávné výši, proto bylo na jejím podkladě následně provedeno její doměření. Rozhodnutí žalovaného napadl stěžovatel žalobou stojící na námitkách obdobných odvolacím (i kasačním), městský soud žalobu, jak shora uvedeno, zamítl. Podstatou kasační námitky nesprávného právního posouzení je otázka, zda stěžovatel mohl uplatnit odpočet daně, aniž provedl krácení podle § 20 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty a aniž uváděl osvobozená plnění v daňovém přiznání. Podle § 30 odst. 3 [§ 25 odst. 1 písm. e)] zákona o dani z přidané hodnoty v rozhodném znění byl od daně osvobozen mj. i pronájem nebytových prostor. Uvést případné osvobození od daně v daňovém přiznání ukládá ust. § 40 odst. 16 daňového řádu  stěžovatel ani netvrdí, že by tuto povinnost splnil. Nárok na odpočet daně podle § 19 zákona o dani z přidané hodnoty se uplatňuje způsobem uvedeným v § 20 zákona [ostatně i v základních pojmech je odpočet daně vymezen jako daň na vstupu upravená popř. podle § 20  § 2 odst. 2 písm. f) cit. zákona]. Podle § 20 odst. 1 zákona máli plátce příjmy nebo výnosy nejen za svá uskutečněná zdanitelná plnění, u nichž má nárok na odpočet daně, ale i za zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25, u nichž nárok na odpočet daně nemá, je povinen zkracovat nárok na odpočet daně, pokud zákon nestanoví jinak. Poměrná část odpočtu daně se určí jako součin celkové daně na vstupu za příslušné zdaňovací období a koeficientu. Jedná se o právní úpravu platnou v předmětném zdaňovacím období. Nelze proto stěžovateli přisvědčit v tom, že k doměření došlo v důsledku změny právní úpravy, ostatně ani žádnou konkrétní změnu zákona, která byla nesprávně v jeho případě užita, neoznačil. Stejně tak mu nelze přisvědčit v tom, že neuvedení osvobozených plnění v daňovém přiznání bylo pouhou formální chybou. Jednalo se o zákonnou povinnost, která měla přímý dopad na výši nároku na odpočet. Rozhodné pro doměření daně pak není neuvedení osvobozeného plnění v daňovém přiznání samo o sobě, ale právě to, že nebyl krácen nárok na odpočet, který není odvislý od formálního vykázání osvobozeného příjmu, ale který je fakticky spojen s takovým příjmem. O tom, že by odpočet byl prováděn, nebylo v řízení ni