8 Afs 32/2006 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 32/2006- 72 - text 8 Afs 32/2006 - 84 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce: T. a. s., zastoupeného ing. S. K., daňovým poradcem, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2005, čj. 2713/120/2005, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 12. 2005, čj. 10 Ca 184/2005  40, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. I. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 1075 Kč do třiceti (30) dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám právního zástupce ing. S. K., daňového poradce. Odůvodnění: Rozhodnutím ze dne 18 8. 2005, čj. 2713/120/2005, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Jindřichově Hradci ze dne 15. 2. 2005, čj. 779/05/086930/6510. Tímto rozhodnutím správce daně částečně vyhověl odvolání žalobce a snížil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 původně doměřenou dodatečným platebním výměrem správce daně ze dne 14. 10. 2004, čj. 68802/04/086910 z částky 707 110 Kč na částku 33 170 Kč. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného dne 24. 10. 2005 žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, přičemž mj. namítal, že správce daně i žalovaný porušili zákon, jestliže neuznali odpisy uplatněné pro druhý rok odpisování na kalolis a tlakovou nádobu jakožto součásti technologie čistírny odpadních vod žalobce. Žalovaný postavil své rozhodnutí na závěru, že uvedená zařízení se nestala součástí hmotného majetku žalobce a nebylo tudíž možné zahájit jejich odpisování dříve, než bylo příslušným stavebním úřadem v roce 2002 rozhodnuto o zkušebním provozu stavby, jímž byla v daném případě rekonstrukce předmětné čistírny odpadních vod. Žalobce uváděl, že v daném případě bylo uvedení těchto technologických součástí do užívání (provozu) bezprostředně po jejich výměně v roce 2001 nezbytné pro dodržování povolených limitů pro vypouštění odpadních vod při jinak nepřerušeném procesu čištění odpadních vod. Bezprostředním uvedením do užívání byly podle žalobce zabezpečeny všechny technické funkce těchto zařízení a zároveň byly splněny všechny povinnosti stanovené právními předpisy pro zajištění nepřerušeného provozu čistírny odpadních vod. Dle názoru žalobce neměla být uvedená zařízení žalovaným posouzena jako stavby, ale jako samostatné movité věci ve smyslu ust. § 26 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalobce rovněž nesouhlasil s tím, že správce daně zvýšil základ daně o částku odpovídající hodnotě daru poskytnutého odborové organizaci žalobce s odůvodněním, že se jedná o zastřený právní úkon ve smyslu ust. § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jehož cílem je snížení daně. Žalobce poukazoval na to, že předmětná darovací smlouva byla platně uzavřena, přičemž nebyla motivována snahou snížit daňovou povinnost, ale důstojně ocenit členky odborové organizace a ostatní zaměstnankyně žalobce ke Dni matek. Forma zvolená po dohodě s odborovou organizací byla v souladu se zákonem a respektovala i dřívější zvyklosti, které zdůrazňovaly pozici odborů při stejných či obdobných příležitostech. Správce daně v jiném řízení již tuto smlouvu posoudil a neměl o obsahu tohoto právního úkonu žádné pochybnosti. Žalobce konečně také namítal, že správce daně v rozporu se zákonem neuznal náklad žalobce vynaložený na získání kvalifikace jeho zaměstnance potřebné pro obsluhu čistírny odpadních vod. Správce daně v průběhu daňového řízení nezpochybnil, že se v tomto případě jednalo o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a že žalobce tento náklad skutečně vynaložil v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů v rozhodném období. Naopak správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že za daňově uznatelné náklady na vzdělávání zaměstnanců se považují náklady na vzdělávání, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele a pracovním zařazením zaměstnance. Žalobce měl za to, že splnil podmínky ust. § 24 odst. 1 i § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 zákona o daních z příjmů, neboť se jednalo o výdaje na vzdělávání a rekvalifikaci pracovníka žalobce. Závěr správce daně a žalovaného, že náklady na dosažení vyššího stupně vzdělání formou studia středoškolského či vysokoškolského nelze uznat a že se musí jednat o účast na školení nebo o studium při zaměstnání za účelem prohloubení kvalifikace k výkonu práce ve smyslu ust. § 126 odst. 2 zákona č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), nemá podle žalobce v zákoně o daních z příjmů oporu. Krajský soud v Českých Budějovicích uznal žalobu v uvedených žalobních bodech důvodnou a rozsudkem ze dne 16. 12. 2005, čj. 10 Ca 184/2005  40, žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, přičemž rozsudek odůvodnil následujícím způsobem: Krajský soud konstatoval, že rekonstrukce čistírny odpadních vod probíhala v daném případě při jejím provozu, neboť nedošlo k odstávce výroby žalobce a bylo tedy třeba dodržet příslušná vodoprávní povolení, jinak by žalobci hrozila sankce za porušení povinností při vypouštění odpadních vod. Žalobce tedy měl povinnost vyměněná technologická zařízení provozovat od okamžiku jejich instalace, byť byla jinak součástí stavby rekonstrukce čistírny odpadních vod. Kalolis s tlakovou nádobou byl tedy samostatně užíván od roku 2001, přičemž toto zařízení nebylo závislé na dokončení celé stavby rekonstrukce čistírny odpadních vod a bylo možné ho samostatně provozovat ještě před zahájením zkušebního provozu rekonstruované čistírny. I v případě poruchy či znehodnocení takového zařízení by bylo třeba ho opravit jako celek, je tedy třeba ho považovat za soubor movitých věci se samostatným technickoekonomickým určením ve smyslu ust. § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, nikoli za součást stavby ve smyslu ust. § 26 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů. Krajský soud rovněž přihlédl k účelu a smyslu odpisů, jejichž pomocí vstupuje hodnota pořízených věcí do nákladů daňového subjektu, přičemž daňově uznatelným nákladem se vždy rozumí náklad vynaložený pro účely dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Prováděl-li žalobce výrobu a provozoval-li čistírnu odpadních vod i v době stavby rekonstrukce čistírny odpadních vod a pro tento účel využil již v roce 2001 kalolis s tlakovou nádobou, pak tak činil v zájmu dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů již v roce zařazení majetku do užívání a odpis tohoto majetku v roce 2001 ani v roce následujícím tedy neodporuje právní úpravě odpisování hmotného majetku. Žalobce navrhl v daňovém řízení důkaz výslechem pracovníka vodoprávního úřadu, tento důkaz však proveden nebyl, přestože by mohl přispět k objasnění povinností žalobce podle vodoprávních předpisů v době rekonstrukce čistírny odpadních vod. Krajský soud tedy uzavřel, že uvedená zařízení byla od roku 2001 řádně užívána, a proto bylo možné již v tomto roce zahájit jejich odpisování. Pokud jde o posouzení daru žalobce, krajský soud poukázal na to, že ustanovení § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů umožňuje odečíst od daňového základu hodnotu daru, přičemž může jít i o dar nepeněžité povahy. Takový dar byl žalobcem odborové organizaci předán. Rovněž finanční orgány uznaly, že formálně se darování uskutečnilo zcela v souladu s ust. § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Z okolnosti, že obdarovaný poskytl dar ke Dni matek nejen členkám odborů, ale všem zaměstnankyním žalobce, nelze podle krajského soudu dovozovat, že dar byl poskytnut s úmyslem obejít zákon. Při použití ust. § 2 odst. 7 daňového řádu je nezbytné zjišťovat skutečný obsah právního úkonu, jímž je darovací smlouva, zabývat se tedy tím, zda uzavření této smlouvy mělo být spekulativní a zda důvodem navození formálně právního stavu byla snaha vyhnout se uhrazení daně ve správné výši. Simulovaným právním úkonem je pak takový úkon, kdy jeho účastníci projevují něco jiného, než ve skutečnosti chtějí. Je tedy třeba se zabývat skutečným obsahem právního úkonu, přičemž jeho dokazování je v takovém případě na žalovaném. Jeho úkolem je prokázat, co bylo skutečně sledováno a co bylo předstíráno. Krajský soud v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2005, čj. 5 Afs 29/2003  85. Krajský soud zdůraznil, že v předmětné věci měly finanční orgány k dispozici pouze darovací smlouvu, písemnosti osvědčující existenci obdarovaného subjektu a zjištění o tom, jak bylo s darem naloženo. Na základě těchto podkladů nebylo podle názoru krajského soudu možné učinit úsudek o tom, že věcný dar, jehož před