2 Afs 99/2005 — Nejvyšší správní soud

9 Ans 3/2007- 182 - text 9 Ans 3/2007 - 190 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele společnosti V. a.s., zastoupeného JUDr. Jiřím Oblukem, advokátem se sídlem v Ostravě 1, Veleslavínova 4, za účasti Finančního úřadu v Hustopečích, se sídlem v Hustopečích u Brna, Nádražní 35, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 9. 2006, č. j. 29 Ca 95/2004 - 118, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Stěžovatel se včasnou kasační stížností domáhal zrušení shora uvedeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým tento soud zamítl jeho žalobu na ochranu proti nečinnosti Finančního úřadu v Hustopečích (dále jen „správce daně“). Nečinnost dle názoru stěžovatele spočívala ve skutečnosti, že správce daně neověřil neplatnost jím vydaného rozhodnutí – dodatečného platebního výměru ze dne 5. 4. 2000, č. j. 26389/00/299921/1268, na spotřební daň z lihu za zdaňovací období leden 1998 až listopad 1998, ačkoliv jej k tomu stěžovatel vyzval žádostí ze dne 22. 12. 2003, kterou správce daně vyřídil toliko sdělením ze dne 14. 1. 2004, č. j. 1430/04/299921/8850. Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění svého rozsudku především uvedl, že výše uvedený dodatečný platební výměr obsahuje veškeré základní náležitosti stanovené v ustanovení § 32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném pro posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), je přezkoumatelný a povinnost stanovená stěžovateli z něj zcela srozumitelně vyplývá, když pro každé konkrétní zdaňovací období je zřejmé, jaký je základ daně, sazba daně, vlastní daňová povinnost či nárok na vrácení daně. Soud se podrobně vypořádal jak s námitkou vytýkající správci daně zejména to, že šlo o jeden souhrnný platební výměr za několik zdaňovacích období, tak se stěžovatelem namítanou absencí konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu a odkázal na související judikaturu Nejvyššího správního soudu. Konstatoval, že v souzeném případě nebyl s ohledem na platnost předmětného rozhodnutí správce daně k žádosti o osvědčení neplatnosti rozhodnutí povinen vydávat žádné rozhodnutí a stěžovatel na takové rozhodnutí nemá právní nárok. V posuzovaném případě navíc správce daně stěžovateli písemně sdělil, že jeho žádosti nelze vyhovět, neboť napadené rozhodnutí obsahuje veškeré zákonem stanovené náležitosti, a na skutečnost, že nebude ve věci vydávat žádné rozhodnutí, stěžovatele výslovně upozornil. Dle závěru krajského soudu nebyl správce daně nečinný a žalobu proto jako nedůvodnou zamítl. V dané věci stěžovatel dle obsahu kasační stížnosti namítá, byť ne výslovně, zákonné důvody specifikované v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Uvádí, že dle jeho názoru mělo rozhodnutí obsahovat ve smyslu § 46 odst. 7 a § 40 odst. 17 zákona o správě daní a poplatků také původně vyměřenou daň a nově stanovenou daň, rozdíl mezi oběma daněmi, včetně základu daně, a rozdíl mezi původním základem daně a doměřeným základem daně, a to za každé zdaňovací období samostatně, neboť ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se jedná o náležitosti, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Zdůraznil, že dle nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 624/02 ze dne 18. 6. 2003 může být rozhodnutí neplatné nejen pro absenci náležitostí uvedených v § 32 odst. 2 písm. a) až g) zákona o správě daní a poplatků, ale také v případech chybějících ostatních základních náležitostí rozhodnutí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Dle jeho názoru nestačí, aby předmětné rozhodnutí obsahovalo ve svém výroku pouze celkově dodatečně vyměřenou daň za několik zdaňovacích období sníženou o nárok na vrácení daně v úhrnu za několik zdaňovacích období, a to s přihlédnutím k ustanovení § 48 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, dle něhož lze odvoláním napadat pouze výrok rozhodnutí. Z absence jím namítaných chybějících „ostatních náležitostí“ pak dovozuje neurčitost napadeného platebního výměru, která představuje vadu zakládající jeho neplatnost. Na podporu výše uvedeného stěžovatel cituje z nálezu Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 772/02: „Platební výměr dle ust. § 46 odst. 4 zák. č. 337/1992 Sb. obecně obsahuje základ daně a vyměřenou daň. Dle odst. 7 tohoto ustanovení platí, že zjistí-li správce daně po vyměření daně, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Dle odst. 8 citovaného ustanovení lze v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadat jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani. Dle § 48 odst. 11 zák. č. 337/1992 Sb. lze odvoláním napadat pouze výrok rozhodnutí, nikoli samostatně jeho odůvodnění. Dle názoru Ústavního soudu z uvedených ustanovení zák. č. 337/1992 Sb. je jednoznačně zřejmé, že základní náležitosti daňového rozhodnutí nelze omezovat jen na náležitosti uvedené v ust. § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ale je nutné respektovat i další v podstatě upřesňující ustanovení zákona o správě daní a poplatků, dle kterých je daň předepisována. Z citovaných ustanovení zcela logicky plyne, že u dodatečného platebního výměru, kterým se doměřuje daň, musí být uveden rozdíl na základu daně a dani tak, aby byla zřejmá i část podléhající event. výkonu rozhodnutí. Výrok rozhodnutí je ústředním bodem celého rozhodnutí, kterým se přiznává účastníkovi řízení určité právo nebo mu stanoví určitou povinnost, popř. závazně deklaruje, že určité právo nebo povinnost je, či není. V některých případech zák. č. 337/1992 Sb. stanoví, co musí být obsaženo ve výroku, v jiných rozhodnutích obsah výroku vyplývá z jejich charakteru (§ 32 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb.). Právě z uvedeného důvodu je nutné, aby výrok rozhodnutí, kterým je stanovena daňová povinnost (nově doměřována), byl zcela konkrétní, jednoznačný a srozumitelný (čímž je vymezen i případný okruh argumentů uplatnitelných v odvolání). Nedílnou součástí výroku rozhodnutí proto musí být nejen náležitosti stanovené v ust. § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ale musí v něm být uveden doměřený základ daně a doměřená daň a rozdíl mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní doměřenou. V napadených dodatečných platebních výměrech správce daně vyměřil daň z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce r. 1995 a r.1996 vždy v příslušné výši a uvedl celkovou doměřenou daň za rok 1995 a 1996 s tím, že "Rozpis doměřené daně je uveden na dalších listech", přičemž tyto další listy jsou pouze připojeny k správnímu rozhodnutí, nejsou datovány, označeny úředním razítkem ani podepsány příslušnou osobou. Jsou sice označeny jako rozpis základu daně a daň, nicméně jsou v něm k jednotlivým zdaňovacím obdobím uvedeny jednotlivé položky s číslem řádku (patrně odpovídajícím údajům daňového přiznání), ke kterým je ve všech případech přiřazena hodnota nula a uvedena dodatečně vyměřená daň za příslušný měsíc v hodnotě odpovídající částce uvedené ve výroku rozhodnutí. Ústavní soud má za to, že předmětné dodatečné platební výměry jako správní akty jsou neurčité, pokud jde o stanovení základu daně a rozdílu mezi základem daně a daní původně stanovenou a základem daně a daní doměřenou, přičemž tato neurčitost představuje natolik závažnou vadu, že zakládá jejich nulitu. K nulitě aktů měl odvolací orgán i soud přihlédnout již z úřední povinnosti, i kdyby se jí stěžovatel nedomáhal. V dané věci na tuto okolnost stěžovatel v žalobě na přezkoumání správního rozhodnutí upozorňoval. Pokud k této skutečnosti správní soud nepřihlédl a nezohlednil, že v dané věci v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, dle kterého lze daně a poplatky ukládat toliko na základě zákona, nebyla příslušná zákonná úprava respektována, porušil tím právo stěžovatele na soudní ochranu a soudní přezkum zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy, zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. K názoru soudu, že v případě daně stanovené podle pomůcek dle § 50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. odvolacímu orgánu ani soudu nepřísluší přezkoumávat základ daně, a tudíž skutečnost, že základ daně není uveden v dodatečném platebním výměru, není na závadu, Ústavní soud uvádí, že z uvedeného ustanovení plyne, že odvolací orgán v případě daně stanovené