5 Afs 72/2008 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 72/2008- 71 - text č. j. 5 Afs 72/2008 - 83 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce: Fi.Bi.Li, s. r. o., se sídlem Zámecká 85, Kolín, zastoupený Mgr. Gabrielou Beckertovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Na Kozačce 9, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 23. 4. 2008, č. j. 59 Ca 37/2006 – 37, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 23. 4. 2008, č. j. 59 Ca 37/2006 – 37, s e r u š í a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 18. 1. 2006, č. j. 892/06-1200, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Liberci ze dne 16. 5. 2005, č. j. 112643/05/192913/1460, jímž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 248 000 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, přičemž hlavní pochybení žalovaného a správce daně spatřoval v nicotnosti, resp. nezákonnosti jejich rozhodnutí, a to pro nedostatek základních náležitostí předepsaných pro rozhodnutí zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Další žalobní body se pak týkaly samotného způsobu stanovení daně, a to jak z hlediska její výše, tak z hlediska uplatněných postupů. Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, rozsudkem ze dne 23. 4. 2008, č. j. 59 Ca 37/2006 - 37, žalobu zamítl. Ze správního spisu přitom vyplynulo, že daň byla žalobci doměřena na základě zprávy o kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Doměřený rozdíl na základu daně tvoří mj. částka 797 269,81 Kč, která má představovat hodnotu hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002 vyčíslenou daňovým subjektem v dokumentu nazvaném „Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“ ve výši 839 231,38 Kč (bez DPH) a sníženou o 5% marži. Správce daně tuto částku doměřil jako inventarizační přebytek, jelikož při daňové kontrole zjistil, že nebylo účtováno o inventuře hotových výrobků na skladě. Vycházel přitom z výše uvedeného dokumentu a z protokolu o ústním jednání ze dne 19. 4. 2005, č. j. 94533/05/192932/5366, dle kterého jednatelka žalobce uvedla, že výše specifikovaný dokument obsahuje seznam hotových výrobků připravených k vyskladnění, a že ceny v předložené inventuře jsou prodejní včetně 5% marže. V tomto protokole je také zaznamenáno její vyjádření, že se podivuje nad tím, že inventura hotových výrobků nebyla zaúčtována do účetní závěrky roku 2002, když veškeré fyzické inventarizace byly dány k dispozici externí účetní. Dále je zde zaznamenáno vyjádření, že byly nalezeny některé výrobky, které si nikdo neobjednal, nebyla na ně stanovena cena a ačkoliv byl uveden odběratel, ten nikdy dané výrobky nepožadoval. Dne 29. 4. 2005 jednatelka žalobce předala správci daně písemné sdělení, podle něhož marže obsažená ve finální ceně výrobků je 19% a nikoli 5%, jak bylo uvedeno dříve. Při jednání dne 6. 5. 2005 pak jednatelka žalobce dle protokolu č. j. 98569/05/192932/5366 uvedla, že žalobce není schopen marži 19% doložit. Poté byla jednatelka žalobce seznámena s tím, že do základu daně bude zahrnuta výše provedené inventury hotových výrobků v ceně předložené žalobcem, snížené o 5% marži. Závěrem tohoto jednání jednatelka žalobce uvedla, že nemůže předložit žádné důkazní prostředky, které by měly vliv na výsledek kontroly daně z příjmů právnických osob. Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce odvolal. V odvolání odkazoval na § 26 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v relevantním znění (dále jen „zákon o účetnictví“), dle něhož platí, že pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší, než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Žalobce dále uvedl, že vzhledem k tomu, že v seznamu inventury hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002 byly uvedeny výrobky se speciálním použitím vyrobené pro zákazníky, se kterými již společnost neobchodovala, nebo již nebyly tyto výrobky zákazníky objednány, nevyjadřuje ocenění hotových výrobků jejich prodejní cenu sníženou o náklady s prodejem. Tuto skutečnost dle něj potvrzovalo i to, že dne 13. 7. 2005 byly veškeré tyto neprodejné výrobky odvezeny ke „skartaci“ a prodány za částku 2420 Kč. K odvolání žalobce přiložil tabulku datovanou dnem 14. 7. 2005, která dle jeho tvrzení obsahuje hodnotu ocenění zásob hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2004 v souladu s § 26 zákona o účetnictví (název tabulky je „Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“). Daňový subjekt uvedl, že k tomuto nižšímu ocenění zásob správce daně nepřihlédl, když vycházel pouze ze svých zjištění a nepřipustil jakýkoliv důkaz daňového subjektu svědčící v jeho prospěch. Odvolání žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím zamítl. Uvedl, že snížení hodnoty zásob hotových výrobků při inventuře k 31. 12. 2004 je účetním případem roku 2004, nikoliv předmětného zdaňovacího období roku 2002. Kromě toho snížení hodnoty nepotřebných zásob, včetně jejich případné likvidace, nemá žádnou souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Ohledně výše marže žalovaný uvedl, že jednatelka žalobce předložila dne 29. 4. 2005 písemné sdělení, že marže, která je obsažena ve finální ceně výrobků je 19%, nikoli 5%. Do protokolu však následně potvrdila, že opravenou marži nejsou schopni prokázat, protože podklady s výpočty jednotlivých cen nebyly nalezeny a zpětně nelze určit ani materiál, ani potřebný pracovní čas. Správce daně proto při doměření daně vycházel z prvotního údaje 5%, který považoval ze „poměrně věrohodný“. Obecně lze tuto výši marže v oblasti kovovýroby považovat za přiměřenou, na rozdíl od neprokázané marže 19%. Žalovaný shledal, že v průběhu daňové kontroly žádné další důkazní prostředky vztahující se k této otázce nebyly předloženy a ani nebyly třeba, neboť popsané důkazní prostředky vytvářejí ucelený řetězec důkazů vedoucí k jednoznačnému závěru, že porušení účetních předpisů vedlo k neoprávněnému snížení základu daně. V odvolacím řízení předložil žalobce jako důkazní prostředek tabulku, která má vyjadřovat hodnotu ocenění zásob hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2004. Mezi tímto datem a názvem tabulky „Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“ je sice rozpor v údaji týkajícím se roku, ale sama tabulka je datována dnem 14. 7. 2005. S přihlédnutím k tomu, že jednatelka žalobce do protokolu uvedla, že nemá žádné důkazní prostředky, které by měly vliv na výsledek kontroly roku 2002, vycházel žalovaný z toho, že chyba v názvu tabulky vznikla pravděpodobně při přepisu a že tabulka je interním dokladem vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku 2004. Krajský soud v rozsudku k otázce tvrzené neplatnosti a nezákonnosti rozhodnutí správce daně a dovozené nulitě předmětného dodatečného platebního výměru z toho důvodu, že neobsahuje doměřený rozdíl na daňovém základu (dle názoru žalobce základní náležitost daného rozhodnutí) uvedl, že se s hodnocením žalobce neztotožňuje. Vycházel přitom z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, č. j. 7 Afs 51/2004 - 73, dle něhož nepatří doměřený rozdíl na daňovém základu mezi základní náležitosti rozhodnutí podle § 32 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, publikovaný pod č. 300/1998 Sb., ve kterém Ústavní soud uvedl, že „důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, totiž nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně uvedených v ust. § 32 odst. 2 daňového řádu“. Z § 32 odst. 2 daňového řádu dle krajského soudu vyplývá, že doměřený rozdíl na daňovém základu není součástí taxativního výčtu základních náležitostí daňového rozhodnutí. Jiný výklad zákona by byl v rozporu s citovaným nálezem Ústavního soudu. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dále odkázal na svou dosavadní judikaturu a uvedl, že za neplatné rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu je možno považovat jen takové daňové rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených zákonných náležitostí (formální aspekt), a zároveň se musí jednat o náležitost základní (materiální aspekt). Z toho mělo vyplývat, že chybějící zákonná forma správního aktu (která však v daném případě zjištěna nebyla), může vyvolat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý,