9 Afs 53/2009 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 53/2009- 199 - text 9 Afs 53/2009 - 209 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: GENERAL BOTTLERS CR s.r.o., se sídlem Kolbenova 50, Praha 9, zastoupený JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Kateřinská 40/466, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2004, č. j. FŘ-3660/13/04, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2008, č. j. 8 Ca 144/2004 - 124, t a k t o : Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2008, č. j. 8 Ca 144/2004 - 124, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba směřující proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2004, č. j. FŘ3660/13/04. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen „správce daně“), ze dne 2. 7. 2003, č. j. 183904/03/009513/7680, kterým byla stěžovateli za zdaňovací období březen 2001 dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 2 923 928 Kč. Stěžovatel označuje jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). V úvodu kasační stížnosti nejprve v krátkosti upozorňuje na okolnosti, které s ohledem na charakter projednávané věci dokreslují skutkový stav posuzovaného případu. Uvádí, že předmětem jeho podnikatelské činnosti je kromě jiného výroba nealkoholických nápojů; k základnímu portfoliu patří výroba a distribuce výrobků označených ochrannou známkou PEPSI. Kromě prosté distribuce výrobků stěžovatel zaměřuje svou obchodní politiku také na sledování kvality nabízených produktů. Z tohoto důvodu se součástí obchodní strategie celé nadnárodní struktury, jíž je stěžovatel součástí, stal také speciální způsob prodeje těchto výrobků, přičemž stěžovatel přenechává svým obchodním partnerům po dohodnutou dobu do bezplatného užívání chladicí zařízení, postmixy a premixy (zařízení, která umožňují čepování nápojů do nádob), a to na základě smlouvy o výpůjčce podle § 659 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „občanský zákoník“). Stěžovatel podotýká, že na počátku obchodní spolupráce mezi ním a jeho obchodními partnery byla uzavírána nikoli smlouva o výpůjčce, ale smlouva nájemní, neboť předmětná zařízení nebyla obchodním partnerům poskytována bezúplatně, ale byla jim pronajímána za předem dohodnutou částku nájemného. Tuto praxi však stěžovatel byl nucen (s ohledem na politiku konkurence) změnit ve prospěch bezplatného poskytování těchto zařízení, avšak důsledně nezměnil všechny formuláře, a tedy i nadále v obchodním styku užíval pro uzavření smlouvy o výpůjčce formuláře nadepsané např. jako „Smlouva o pronájmu zařízení visicooler“ či „Nájemní smlouva/Objednávka přesunu zařízení“ v různých variantách. I přes toto označení však smluvní strany podle názoru stěžovatele dostatečně určitě vyjádřily svou vůli poskytovat tento typ zařízení bezúplatně, když příslušná ustanovení smlouvy, v nichž měla být výše nájemného specifikována, obsahovala částku 0 Kč, případně byla proškrtnuta. Stěžovatel navíc u všech těchto plnění nad rámec zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“) uplatňoval sníženou 5% sazbu DPH, kterou odváděl do státního rozpočtu, a to z důvodu nejistoty panující ohledně zdaňování výpůjčky. Při stanovení základu daně pak stěžovatel vycházel z výše odpisů tak, jako kdyby zařízení pronajímal za úplatu, a to z důvodu opatrnosti, neboť ani v samotném textu zákona o dani z přidané hodnoty nebyla otázka zdaňování výpůjčky řešena jednoznačně. Stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že uvedený problém řešilo Ministerstvo financí vydáním pokynu č. D-171, č. j. 181/92, 587/1997, v němž se výslovně uvádí, že „výpůjčka podle § 659 občanského zákoníku se za zdanitelné plnění považuje, ale vzhledem k tomu, že je ze zákona bezplatná, je základ daně nulový“. Toto své právní posouzení pak ministerstvo potvrdilo také později, po novelizaci zákona o DPH, Stanoviskem odboru nepřímých daní Ministerstva financí, publikovaným ve formě zápisu z Koordinačního výboru Komory daňových poradců dne 13. 3. 2002. Ohledně právní závaznosti takto vydaných aktů, stěžovatel upozorňuje na závěry obsažené v judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, nebo rozsudek ze dne 23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251), a judikatuře Ústavního soudu (nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06), zabývajících se právní závazností interních normativních aktů a na jejich základě se vyvíjející tzv. správní praxe. Ve vztahu k meritornímu posouzení daného případu, v němž zásadní roli hraje posouzení otázky charakteru závazkového vztahu mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery, stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje následující námitky: Stěžovatel se neztotožňuje s právními závěry finančních orgánů obou stupňů, jakož i městského soudu, že se v daném případě jedná o pronájem movitého majetku, který měl být ve smyslu § 16 odst. 6 zákona o DPH zdaněn základní sazbou DPH. Stěžovatel namítá, že finanční orgány v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (zejména usnesením rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89) na uvedený případ nesprávně aplikovaly ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovatel zdůrazňuje, že dospěje-li správce daně v rámci daňového řízení k závěru o nutnosti aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, musí nejprve zkoumat poměr mezi vůlí a jejím projevem a přezkoumatelným způsobem vyložit, že byly v rozporu. Dále pak je povinen uvést zastíraný právní úkon a rovněž zjištěný právní stav, tj. ten, který byl simulován. V rozhodnutí musí být přezkoumatelným způsobem předestřeny úvahy finančních orgánů, které je vedly ke konkrétnímu závěru, a tyto musí být také důkazně podloženy. Dle názoru stěžovatele však takovýto algoritmus aplikace § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků v rozhodnutí správce daně (resp. ve zprávě o daňové kontrole) absentuje a není obsažen ani v odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Ačkoli následně byla tato vada namítána také v žalobě, městský soud k ní nejenom nepřihlédl, ale vůbec se s ní nevypořádal. Stěžovatel tak setrvává na svém stanovisku, že v souzené věci byly smluvní vztahy s jeho obchodními partnery založeny smlouvami o výpůjčce. Finanční orgány obou stupňů naproti tomu dospěly k závěru, že se jednalo o smlouvu nájemní, přičemž stěžovatel získával ze strany obchodních partnerů protihodnotu v podobě reklamy, neboť zařízení plnila reklamní funkci. Stěžovatel v této souvislosti zdůrazňuje, že finanční orgány tento svůj závěr neprokázaly. Ačkoli stěžovatel upozorňoval na tuto skutečnost v podané žalobě, městský soud se s tímto žalobním bodem nejenže nevypořádal, ale v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl zcela nové důvody, pro které se domnívá, že se jednalo o nájem. Stěžovatel tak má po prostudování rozsudku městského soudu ještě více nejasno v tom, co je v předmětné věci považováno za onu klíčovou úplatu, tj. protihodnotu, která byla dle závěrů finančních orgánů nájemným, které stěžovateli poskytovali jeho obchodní partneři. Při posuzování této právní otázky pak podle názoru stěžovatele nelze odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to přes skutečnost, že předmětem sporu je věc z časového období předcházejícího vstupu České republiky do Evropské unie. Pokud městský soud na str. 8 rozsudku dospívá k závěru, že unijní právo nastíněné vztahy neupravuje, pak stěžovatel oponuje, že bohatá judikatura Evropského soudního dvora (např. rozsudek ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C-16/93, nebo rozsudek ze dne 2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93) svědčí o opaku. Pro podstatu sporu pak není zcela bez významu, jak skutkově shodný případ hodnotí také orgány jiných členských států. V této souvislosti stěžovatel zmiňuje rozsudek španělského soudu vyšší instance ze dne 27. 11. 2002 ve věci žaloby společnosti MAHOU, S. A.; výměr vydaný španělským správcem daně dne 28. 8. 2003 společnosti PEPSICO, S.Com.p.A. či rozhodnutí Druhého mazowieckého finančního úřadu ve Varšavě ze dne 10. 2. 2005 vůči společnosti General Bottlers Poland Sp. Stěžovatel zdůraznil, že v žádné fázi řízení nepopíral ani žádným způsobem nezastíral skutečný vzhle