9 Afs 26/2011 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 26/2011- 97 - text 9 Afs 26/2011 - 105 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: KOVOLIT, a.s., se sídlem Nádražní 344, Modřice, zast. JUDr. Yvonou Malířovou, advokátkou se sídlem Jaselská 23, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 1. 2009, č. j. 995/09-1101-700366, č. j. 996/09-1101-700366, č. j. 997/09-1101-700366, č. j. 998/09-1101-700366, č. j. 999/09-1101-700366, č. j. 1000/09-1101-700366, ve věci daně z příjmů, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 11. 2010, č. j. 30 Ca 48/2009 – 64, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á. II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byly zamítnuty žaloby proti výše uvedeným rozhodnutím žalovaného. Napadenými rozhodnutími zamítl žalovaný odvolání žalobkyně (dále jen „stěžovatelky“) proti rozhodnutím Finančního úřadu Brno - venkov, kterými byla stěžovatelce předepsána k přímému placení daňová povinnost na dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2006 ve výši 18 880 Kč a sděleno penále ve výši 3776 Kč; daňová povinnost na dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2005 ve výši 216 340; daňová povinnost na dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2004 ve výši 327 940 Kč; daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou za zdaňovací období roku 2004 ve výši 1740 Kč; daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou za zdaňovací období roku 2005 ve výši 1765 Kč a daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou za zdaňovací období roku 2006 ve výši 889 Kč a sděleno penále ve výši 177 Kč. Usnesením ze dne 5. 8. 2008, č. j. 30 Ca 48/2009  47, spojil krajský soud samostatně podané žaloby proti shora uvedeným rozhodnutím ke společnému projednání a rozhodnutí. Po přezkoumání napadených rozhodnutí dospěl krajský soud k závěru, že žaloby nejsou důvodné. Dle krajského soudu je mezi stranami nesporné, že v jednotlivých zdaňovacích obdobích působili u stěžovatelky pracovníci, kteří byli v pracovněprávním vztahu k R. Z., osobě se sídlem v zahraničí. Mezi pracovníky a stěžovatelkou neexistoval žádný právní vztah. Na půdorysu pracovního vztahu mezi pracovníkem a jeho zaměstnavatelem (R. Z.) vykonával pracovník dočasně pracovní činnost u stěžovatelky. Pracovníci se tedy řídili pokyny stěžovatelky jenom proto, že k takovému chováni byli povinni na základě právního vztahu k jejich zaměstnavateli. Pokud by pokyny stěžovatelky nerespektovali, nemohla stěžovatelka vůči nim vyvodit žádné právní důsledky, nýbrž po jejich zaměstnavateli v rámci uzavřené smlouvy. Odměna za výkon práce byla pracovníkům hrazena jejich zaměstnavatelem, který od stěžovatelky inkasoval částky podle počtu odpracovaných hodin jednotlivými jím dodanými pracovníky. Krajský soud též konstatoval, že bylo prokázáno, že zaměstnavatel těchto pracovníků jejich práci osobně neřídil, pokyny k práci jim udělovala stěžovatelka, té byly odlitky předávány a ta rovněž prostřednictvím úseku výstupní kontroly kontrolovala kvalitu odvedené práce. Stěžovatelka také stanovovala dobu výkonu práce. Práce byla vykonávána dlouhodobě a soustavně. Jednalo se zejména o odlévání a ruční opracovávání odlitků. Z uvedených důvodů dospěl krajský soud k závěru, že obsahem smluvního vztahu mezi stěžovatelkou a R. Z. nebylo provedení díla, ale ekonomický pronájem pracovní síly. Ztotožnil se proto se závěry žalovaného, že smlouvou o dílo ze dne 21. 10. 2002, uzavřenou mezi stěžovatelkou a panem R. Z., rezidentem Slovenské republiky, na odlévání a opracování odlitků, stěžovatelka zastírala skutečný stav, tj. mezinárodní pronájem pracovní síly. V rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly je zaměstnavatelem z pohledu zákona o daních z příjmů i poplatník (fyzická nebo právnická osoba) daňový rezident, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazu, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Daňový rezident tak zaměstnává pracovníky, kteří mají formálně právně uzavřen pracovní poměr s daňovým nerezidentem – pronajímatelem pracovní síly, ale prostřednictvím daňového rezidenta jsou příjmy za práci vypláceny. Mezi znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly patří zejména to, že zaměstnavatel objednává množství pracovníků, jejich kvalifikaci, určuje dobu, kterou je bude potřebovat, ukládá přímo či nepřímo úkoly a řídí a kontroluje jejich práci. Pro posouzení věci proto není rozhodné, zda pracovníci pracovali či nepracovali v prostorách stěžovatelky současně se zaměstnanci stěžovatelky, obdobně není rozhodné ani to, že je stěžovatelka za případné nerespektování svých pokynů nemohla postihnout. Stejně tak není pro posouzení věci relevantní, kdo zajišťoval pro pracovníky ubytování. V souladu s ustanovením § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za posuzovaná období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), je stěžovatelka považována za zaměstnavatele, u kterého pracovníci vykonávali práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci byly na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. K argumentaci stěžovatelky rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 161/2004  131 (všechna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), krajský soud uvedl, že správní orgány neposuzovaly projednávanou věc podle ustanovení § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. nezkoumaly naplnění znaků pracovního poměru, ale aplikovaly ustanovení § 6 odst. 2 uvedeného zákona. Závěrem krajský soud konstatoval, že vzhledem k označení zhotovitele díla ve smlouvě („Fa Z.“) může být celá smlouva zatížena absolutní neplatností. Takto označený subjekt totiž není ani fyzickou, ani právnickou osobou, a proto nemůže být způsobilý nabývat práva a zavazovat se k povinnostem. S ohledem na posouzení tohoto vztahu z daňového hlediska jako „ekonomický pronájem pracovní síly“ nemá tato skutečnost žádné dopady do veřejnoprávní povinnosti stěžovatelky. Stěžovatelka ve včas podané kasační stížnosti uplatňuje kasační námitky ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a namítá tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka je přesvědčena, že jí byla předepsána daňová povinnost, kterou není ze zákona povinna uhradit, čímž byla porušena zásada zákonnosti uvedená v ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzovaná období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Dílo spočívalo v odlévání a opracovávání odlitků, kdy práce byly prováděny na základě technologických postupů stěžovatelky. Objednané práce byly zadávány předákem zaměstnavatele P. D. a ten také pracovníky přímo řídil. Tvrzení soudu, že práce zadávala stěžovatelka, není pravdivé. Zaměstnavatel vybavoval pracovníky pracovními ochrannými pomůckami, proškolil je o bezpečnosti práce a s každým svým pracovníkem měl uzavřenou řádnou pracovní smlouvu. Z uvedeného vyplývá, že mezi stěžovatelkou a R. Z. byla uzavřena a realizována smlouva o dílo. Nebyly proto naplněny znaky pro vyměření daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků, případně daně dle zvláštní sazby daně. Svá tvrzení stěžovatelka opřela o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70 a ze dne 26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 161/2004 – 131, dále odkázala na rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 10. 2005, č. j. 59 Ca 14/2002  17, jakož i nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. US 666/02 (všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). V souladu s ustanovením § 536 obchodního zákoníku se dílem rozumí zhotovení určité věci, pokud není aplikovatelná kupní smlouva, montáž určité věci, její údržba, provedení dohodnuté úpravy nebo opravy věci nebo hmotně zachycený výsledek jiné činnosti. Cena díla musí být ve smlouvě dohodnuta nebo v ní musí být alespoň stanoven způsob určení. V projednávané věci bylo předmětem díla odlévání a opracovávání odlitků, oprava forem, mohl být prováděn také převoz palet a manipulace s břemeny. Opracování a odlévání odlitků lze považovat za opravu či úpravu věci, výsledkem práce tak byl hmotně zachycený výsledek činnosti. Cena díla byla určena cenou za jednu normohodinu. Nosný materiál byl dodáván stěžovatelkou, ostatní materiál byl dodáván a fakturován zhotovitelem díla dle