3 Afs 76/2014 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 76/2014- 35 - text 3 Afs 76/2014 - 39 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu, složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jana Vyklického a JUDr. Jaroslava Vlašína, v právní věci žalobce: J. M., zastoupen Mgr. Davidem Obenrauchem, advokátem se sídlem Brno, Kopečná 11, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 2. 2014, č. j. 31 Af 20/2013 – 38, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádnému z účastníků s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále „Finanční ředitelství“) ze dne 19. 12. 2012, č. j. 6398/12-1300-603479, bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále „stěžovatel“) do dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2008 ze dne 15. 5. 2012, č. j. 131222/12/243913606163, který byl vydán Finančním úřadem v Náchodě (dále „správce daně“). Ze zprávy o daňové kontrole vypracované správcem daně ze dne 11. 5. 2012, č. j. 126523/12/243931606935, jež sloužila jako odůvodnění dodatečného platebního výměru, vyplývá, že stěžovatel uzavřel dne 2. 1. 2008 Smlouvu o zprostředkování s občanským sdružením PSK VELO. V této smlouvě se stěžovatel jako zprostředkovatel zavázal, že bude vyvíjet činnost směřující k tomu, aby občanské sdružení PSK VELO mělo příležitost uzavřít se společností Multigate, a. s., smlouvu o odvodu části výtěžku ve smyslu § 4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 202/1990 Sb.“). Za zprostředkování měla podle smlouvy náležet provize určená procentem z prostředků získaných PSK VELO a toto procento bylo odstupňováno podle výše získané částky. Zprostředkovatelská smlouva byla uzavřena na dobu určitou do 31. 12. 2009. Dne 3. 11. 2008 uzavřel stěžovatel s občanským sdružením PSK VELO Dohodu o odstoupení od smlouvy, kterou došlo k předčasnému ukončení Smlouvy o zprostředkování s tím, že stěžovateli bude vyplaceno odstupné ve výši 5.000.000 Kč. Smluvní strany v této smlouvě konstatovaly, že stěžovateli nevznikl plný nárok na provizi dle čl. 4 odst. 2 Smlouvy o zprostředkování, nicméně lze důvodně předpokládat, že ke vzniku nároku dojde. Správce daně uvedl, že v projednávané věci nenastaly zákonné ani smluvní podmínky pro odstoupení od smlouvy jednostranným právním úkonem smluvní strany. Stěžovatel neprokázal své odstoupení od smlouvy, ani skutečnost, že by od smlouvy odstoupilo občanské sdružení PSK VELO. Smlouva tak nebyla od počátku zrušena, ani nezanikla pro odstoupení od smlouvy jednou ze stran. Dohodu o odstoupení od smlouvy posoudil správce daně jako konsensuální projev vůle stěžovatele a občanského sdružení PSK VELO ukončit ke dni 3. 11. 2008 platný smluvní vztah, o kterém lze důvodně přepokládat, že by v případě neukončení úspěšně pokračoval do 31. 12. 2009. Poskytnutí částky odstupného ve výši 5.000.000 Kč posoudil správce daně jako poskytnutí protihodnoty za nevykonávání další zprostředkovatelské činnosti stěžovatelem v období od 3. 11. 2008 do 31. 12. 2009 (tedy zdržení se další zprostředkovatelské činnosti). Poskytnutá částka 5.000.000 Kč tak má přímou věcnou návaznost na zdanitelné plnění (provize za zprostředkovatelskou činnost) a je úplatou za to, že zprostředkovatelská činnost nebude dále vykonávána, čímž sdružení PSK VELO získalo právní jistotu, že nedojde k dalšímu zdanitelnému plnění ze strany stěžovatele a sdružení tak nebude muset vynaložit další prostředky na jeho provizi. Správce daně tak dospěl k závěru, že stěžovatel uskutečnil zdanitelné plnění ve smyslu ustanovení § 14 odst. 1 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“). Finanční ředitelství v rozhodnutí o odvolání posoudilo případ stěžovatele po právní stránce odlišně. S odkazem na ustanovení § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále „daňový řád“) vyšlo ze skutečného obsahu právních úkonů provedených smluvními stranami, a dospělo k závěru, že došlo k zastření stavu skutečného stavem formálně právním za účelem získání daňového zvýhodnění ve prospěch stěžovatele, neboť odstupné fakticky korespondovalo s částkou, která by stěžovateli byla sdružením PSK VELO poukázána ve formě provize (včetně DPH) za zbývající finanční plnění ve výši 6.000.000 Kč (poskytnuté sdružení PSK VELO společností Multigate, a. s.), pokud by nebyla smlouva o zprostředkování předčasně ukončena dohodou. Finanční ředitelství proto považovalo sjednané odstupné ve výši 5.000.000 Kč za úplatu za zdanitelné plnění, spočívající ve zprostředkovatelské činnosti, kterou stěžovatel uskutečňoval pro sdružení PSK VELO. Popsané právní úkony stěžovatele směřovaly k vytvoření takového režimu z hlediska zákona o DPH, v němž bylo možné nepřiznat daň na výstupu z předmětného plnění; to vedlo ke snížení daňové povinnosti. Právní úkony stěžovatele tak Finanční ředitelství posoudilo jako zneužití práva, a to s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 – 72, a rozsudek Evropského soudního dvora (dále „ESD“) ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-266/02. Finanční ředitelství rovněž zdůraznilo, že odstoupení od smlouvy je jednostranným právním úkonem jedné ze smluvních stran, kterým dochází k zániku smlouvy s účinky ex tunc nebo ex nunc. Odstupné hradí strana odstupující od smlouvy, pokud bylo pro takový případ sjednáno a nejde o odstoupení z důvodů daných zákonem (kde odstupné sjednat nelze). Sjednané odstupné plní zásadně funkci paušální kompenzace skutečné či možné újmy druhé smluvní strany a současně strany motivuje k plnění smlouvy (zde odkázalo na rozsudek ESD ve věci Société Thermale ze dne 18. 7. 2007, C- 277/05). Je tedy třeba odlišit poskytnutí odstupného při odstoupení od smlouvy jednostranným právním úkonem a při konsenzuálním zrušení smlouvy. Při konsenzuálním ukončení smlouvy smlouva zaniká s účinky stranami sjednanými. Pokud v souvislosti se zánikem budoucích práv a závazků ze smlouvy hradí některá smluvní strana zvláštní úplatu, je třeba vždy posoudit, zda za tuto úplatu od druhé smluvní strany něco získává (Finanční ředitelství odkázalo na rozsudek ESD ve věci Lubbock Fine, C-63/92.) Rozhodnutí Finančního ředitelství napadl stěžovatel správní žalobou podanou ke Krajskému soudu v Hradci Králové; ten žalobu rozsudkem napadeným nyní kasační stížností zamítl. Krajský soud konstatoval, že podle § 344 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále „obchodní zákoník“), lze od smlouvy odstoupit pouze v případech stanovených smlouvou nebo zákonem. Shora popsaný skutkový stav vyhodnotil tak, že dohodnuté podmínky pro odstoupení od smlouvy v projednávané věci zjevně splněny nebyly a k odstoupení od smlouvy nedošlo ani z důvodů stanovených zákonem. Účastníci Dohody o odstoupení od smlouvy shodně konstatovali, že zprostředkovatel dostál svému závazku řádně a včas. Smluvní strany tak pouze chtěly trvající právní vztah ukončit a v tomto duchu i uzavřely dohodu. Takový právní úkon v žádném případě nenaplňuje zákonné znaky institutu odstoupení od smlouvy. Postup účastníků lze kvalifikovat pouze jako skončení či zrušení smlouvy. Vyplacenou částku ve výši 5.000.000 Kč je tak třeba považovat za provizi za zprostředkovatelskou činnost, tudíž za zdanitelné plnění. Odstoupení od Smlouvy o zprostředkování a jeho důsledky lze tedy v předmětném zdaňovacím období považovat za zdanitelné plnění ve formě poskytnutí služby, ve smyslu ustanovení § 2 a § 14 odst. 1 zákona o DPH. V projednávané věci tak bylo potvrzeno uskutečnění zdanitelného plnění, jak to má na mysli ustanovení § 21 zákona o DPH, a došlo tím i ke stanovení základu daně dle § 36 a § 37 odst. 1 zákona o DPH, ze kterého vznikla stěžovateli povinnost uplatnit daň na výstupu dle § 21 odst. 1 a § 108 odst. 1 písm. a) citovaného zákona. Toto právní hodnocení se dle názoru krajského soudu uplatní jak pro případ, že by stěžovatel získal provizi na základě Dohody o odstoupení, tak i v případě, že by jen zastíral skutečný stav stavem formálně právním (a tím se dopustil zneužití práva). Proto není nutné zabývat se podrobně přesnou klasifikací jeho úkonů. V daném případě stěžovatel uskutečnil jakožto plátce zdanitelné plnění. Daňová povinnost tak zcela jistě vznikla, a to buď tím, že stěžovatel přijal závazek zdržet se určitého jednání, nebo z důvodu zastření skutečného stavu stavem formálně právním. V každém případě existuje dohledatelná vazba ke zdanitelnému plnění za úplatu ve smyslu ustanovení § 2 a § 14 zákona o DPH. V této souvislosti krajský soud odmítl i tvrzení stěžovatele, dle kterého se Finanční ředitelství nevypořádalo se všemi dovolacími námitkami. Konstatoval, že z odůvodnění ža