6 Afs 270/2014 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 270/2014- 18 - text 6 Afs 270/2014 - 22 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové, soudce zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudce JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobkyně: HUTIRA – BRNO, s.r.o., IČ 25324870, se sídlem Vintrovna 398/29, 664 41 Popůvky, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutím procesního předchůdce žalovaného, Finančního ředitelství v Brně, ze dne 8. srpna 2012, č. j. 10913/12-1101-700366, č. j. 10914/12-1101-700366 a č. j. 10915/12-1101-700366, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. října 2014, č. j. 31 Af 155/2012 - 67, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. října 2014, č. j. 31 Af 155/2012 - 67, s e r u š í a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení případu [1] Finanční úřad Brno I (dále jen „finanční úřad“) provedl u žalobkyně daňovou kontrolu zaměřenou na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. V rámci daňové kontroly finanční úřad zjistil, že pan Z. T., který byl u žalobkyně zaměstnán na základě pracovní smlouvy jako skladník, v letech 2008 až 2010 pro žalobkyni vykonával jako živnostník poradenské služby v oblasti materiálně-technického zabezpečení na základě smlouvy o poskytování služeb. Finanční úřad posoudil příjmy plynoucí Z. T. na základě smlouvy o poskytování služeb jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění, tedy jako příjmy z poměru obdobného poměru pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému, v němž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce. Vzhledem k tomu, že žalobkyně jako plátce daně nesrážela z odměny poskytované Z. T. zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků, ačkoliv k tomu byla podle § 38h zákona o daních z příjmů povinna, doměřil finanční úřad žalobkyni prostřednictvím platebních výměrů daň ve výši 18 000 Kč za rok 2008 spolu s penále 3 600 Kč, 24 120 Kč spolu s penále 4 824 Kč za rok 2009 a 24 120 Kč spolu s penále 4 824 Kč za rok 2010. Žalobkyně se proti platebním výměrům bránila odvoláními, avšak neúspěšně, neboť právní předchůdce žalovaného odvolání zamítl v návětí označenými rozhodnutími. [2] Žalobkyně proti rozhodnutím žalovaného brojila správní žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který ji napadeným rozsudkem vyhověl a předmětná rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného jsou založena na skutkovém stavu, který nemá oporu ve spisech, a vyžadují rozsáhlá doplnění. Hlavní spornou otázkou mezi účastníky řízení bylo, zda lze příjmy získané na základě smlouvy o poskytování služeb uzavřené mezi žalobkyní a Z. T. podřadit pod kategorii příjmů ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Krajský soud naznal, že bylo jednoznačně prokázáno, že Z. T. činnost vykonával převážně na pracovišti žalobkyně a že se jednalo o činnost dlouhodobou a pravidelnou co do druhu práce i odměny. Naopak podle krajského soudu dostatečně prokázáno nebylo, že by jeho pracovní doba byla jednoznačně stanovena. Krajský soud proto uvedl, že je na místě, aby žalovaný doplnil své dokazování o výslech dalších zaměstnanců žalobkyně, aby zjistil fyzickou přítomnost pana T. na pracovišti, zda mohl vykonávat svou činnost, kdy uznal za vhodné či výhradně v době, kdy mu tak určil žalobce, a ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. února 2014, č. j. 6 Ads 46/2013 - 55 také jestli byl považován v kolektivu spíše za zaměstnance žalobce nebo za osobu samostatně výdělečně činnou. Další nedostatečně zjištěnou otázkou je, zda pan T. prováděl svoji činnost na vlastní náklad či na náklad žalobkyně, Z. T. podle svých vyjádření k výkonu práce používal vlastní automobil a mobilní telefon, z důvodu potřeby speciálního softwaru používal počítač na pracovišti žalobkyně. Žalovaný se podle krajského soudu dále nevypořádal ani s tvrzením žalobkyně, že činnost pana T. byla vysoce specializovaná, což zpravidla poukazuje na skutečnost, že se nejedná o závislou činnost. Ze spisu není ani jednoznačné, zda pan T. činnost vykonával samostatně, svým vlastním jménem a na svou vlastní zodpovědnost, či zda vykonával svou činnost přímo pro žalobce. Na základě všech jmenovaných nedostatků dospěl krajský soud k závěru, že se žalovanému nepodařilo jednoznačně prokázat, že Z. T. nevykonával činnost nezávisle na žalobkyni, že byl na ní závislý a že jednal podle jejích pokynů a pod její kontrolou. Žalovaný měl podle krajského soudu vyjasnit i otázku, proč žalobkyně a pan T. zvolili zmíněnou formu spolupráce, když souběžně existující pracovně-právní vztah nijak nezastírali a řádně z něj odváděli veškeré odvody. II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní [3] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu žalovaný (nyní stěžovatel) brojil včas podanou kasační stížností z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). [4] Stěžovatel svou kasační stížností brojil proti závěrům krajského soudu ohledně neprokázání skutečnosti, že činnost Z. T. pro žalobkyni na základě smlouvy o poskytování služeb představovala závislou činnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle stěžovatele se jednalo o závislou činnost, neboť (1) žalobkyně zadávala pokyny, řídila a kontrolovala činnost Z. T.; (2) jednalo se o dlouhodobý a soustavný vztah; (3) činnost na základě pracovní smlouvy (práce skladníka) je v přímé souvislosti s činností podle smlouvy o poskytování služeb; (4) odměna byla sjednána na základě délky pracovní doby (tj. způsobem běžným při odměňování osoby v pracovněprávním vztahu); (5) činnost byla prováděna v prostorách a na výpočetní technice žalobkyně, s využitím jejího jedinečného softwaru; (6) Z. T. jednal jménem žalobkyně; (7) v letech 2008 až 2010 měl Z. T. pouze příjem od žalobkyně. [5] V daném případě podle stěžovatele není rozhodné, na jakém základě byly činnosti pro žalobkyni vykonávány, nýbrž o povahu, způsob a podmínky práce. Z. T. zjevně nebyl osobou na žalobkyni zcela nezávislou. Činnost, kterou vykonával, přímo souvisela a navazovala na předmět činnosti žalobkyně a vyžadovala z její strany koordinaci, řízení a kontrolu (tj. typické znaky závislé činnosti), o což se podle spisového materiálu staral jednatel žalobkyně a příslušný vedoucí výroby. Ze spisu [konkrétně z bodu 3 smlouvy o poskytování služeb a z ústního jednání se zástupkyní žalobkyně paní Z. J. (protokol č. j. 326323/11/288560711041 ze dne 14. září 2011)] jednoznačně plyne i to, že Z. T. prováděl činnost v prostorách a na výpočetní technice žalobkyně. Ze zjištění finančního úřadu a stěžovatele je zcela zřejmé, že pan T. jednal se třetími osobami jménem žalobkyně, což vyplývá z vyjádření Z. J., jakož i z vystavovaných objednávek. K obchodní elektronické korespondenci odesílané ze soukromé emailové adresy Z. T., na niž poukázal krajský soud, stěžovatel nemohl přihlédnout, jelikož pochází z roku 2011, přičemž předmětem řízení je období mezi lety 2008 až 2010. Na základě prokazatelné skutečnosti, že pan T. pracoval výhradně pro žalobkyni, a to pravidelně, dlouhodobě, opakovaně, soustavně, podle jejích pokynů a jejím jménem, s využitím jejího prostoru a softwaru, byly podle stěžovatele příjmy žalobkyně v daňovém řízení správně posouzeny jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. [6] Stěžovatel dále namítl, že závěry krajského soudu jsou v rozporu s právními předpisy, neboť obracejí důkazní břemeno a krajský soud po stěžovateli požaduje, aby prokazoval skutečnosti, které má prokazovat plátce daně, nikoliv správce daně. Daňové řízení je založeno na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň sám přiznat a současně povinnost svá tvrzení doložit, tj. leží na něm břemeno důkazní (viz § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). V tomto případě to byla právě žalobkyně, kdo neunesl důkazní břemeno. [7] Na základě všech výše uvedených důvodů stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu projednávání a aby stěžovateli přiznal v intencích nálezu Ústavního soudu ze dne 7. října 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13 náhradu nákladů řízení ve výši 300 Kč jako náhradu výdajů za jeden úkon právní služby podle § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). [8] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila. III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem [9] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť