7 Afs 144/2015 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 144/2015- 29 - text 7 Afs 144/2015 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: T. H., zastoupen JUDr. Janem Malým, advokátem, Advokátní kancelář Hartmann, Jelínek, Fráňa a partneři, s. r. o., se sídlem Resslova 1253, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 45/2013 – 93, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 45/2013  93, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se žalované Odvolací finanční ředitelství domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 45/2013 – 93, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. Krajský soud v Hradci Králové (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 6. 2013, č. j. 17022/13/5000-14401-711180, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále též „správce daně“) ze dne 1. 10. 2012, č. j. 414519/12/228960608262, (výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem), a to v identifikaci účtu, na který měl být žalobcem uhrazen nedoplatek daně z převodu nemovitostí, k jehož úhradě byl žalobce vyzván, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud, vázán právním názorem obsaženým v předchozím zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, č. j. 7 Afs 90/2014 - 43, se nejprve zabýval otázkou žalobcem vytýkané nezákonnosti (neplatnosti) platebního výměru, jímž byly daňovému subjektu (prodávajícímu) vyměřeny daň z převodu nemovitostí a zvýšení daně. Správní soud při tom dospěl k závěru, že platební výměr na daň z převodu nemovitostí ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, s vyčíslenou výší daně z převodu nemovitostí ve výši 287.100 Kč (dále také „platební výměr“), který byl podkladem ručitelského závazku žalobce, neobsahuje zákonem předpokládané náležitosti platebního výměru. Na uvedeném závěru nemohlo ničeho změnit ani následné rozhodnutí správce daně ze dne 6. 5. 2013, č. j. 914693/13/270124400608262, o opravě zřejmých omylů a nesprávností, (dále také „rozhodnutí o opravě“). Je tomu tak proto, že tento procesní prostředek podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“), konkrétně ust. § 104 odst. 1 - rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností není prostředkem, kterým by bylo možno napravit vady předchozího rozhodnutí (platebního výměru), které mají za následek jeho neplatnost podle předchozí právní úpravy [§ 37 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)]. Rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností je specifický opravný prostředek, jehož prostřednictvím lze odstranit jen zřejmé chyby v psaní, počtech a jiné zřejmé nesprávnosti, tedy skutečnosti zřejmé každému na prvý pohled. O takový případ však nejde u neplatných rozhodnutí, resp. rozhodnutí, u nichž absentují základní zákonné náležitosti. Tak tomu bylo i v této věci. Správce daně namísto pouhé opravy zřejmých omylů a nesprávností, vtělil do odvoláním napadeného rozhodnutí zcela jiný obsah (důvody rozhodnutí, hmotně-právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, způsob stanovení daně). Uvedený dosah však rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností nemůže mít. Krajský soud proto dospěl k závěru, že platební výměr správce daně ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, který byl podkladem pro přezkoumávané rozhodnutí žalovaného, je nezákonný, resp. neplatný, a že z tohoto důvodu nemůže mít ani dovozované účinky - tj. založení ručitelského závazku stanoveného žalobou napadeným rozhodnutím. Zrušil tedy rozhodnutí žalovaného a uložil mu, aby se v dalším řízení zabýval nejen vytýkanou neplatností platebního výměru, ale i v úvahu přicházející aplikací ust. § 264 odst. 9 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že krajský soud dospěl k závěru, že rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností je nezákonné, v důsledku čehož je neplatný podkladový platební výměr, považoval krajský soud za nadbytečné zabývat se námitkou žalobce o tom, že mu rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností bylo doručeno až s rozhodnutím o odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, jakož i dalšími výhradami žalobce. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný - Odvolací finanční ředitelství jako stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou opřel o ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel především namítá, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Je tomu tak proto, že se krajský soud vůbec nezabýval otázkou, zda je žalobou napadené rozhodnutí nicotné či nikoliv. Nicotnost při tom správní soud přezkoumává z úřední povinnosti podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Navíc šlo o zcela zásadní otázku rozhodnou pro právní posouzení celé věci (správní soud konstatoval, že je podkladové rozhodnutí - platební výměr správce daně ze dne 29. 11. 2010 neplatný). Takový závěr ovšem krajský soud nemohl vyslovit bez toho, aby současně posoudil jeho nicotnost. Krajský soud byl proto povinen posuzovat dovozovanou neplatnost platebního výměru i žalobou napadeného rozhodnutí nikoliv jen prostřednictvím ust. § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, který již nebylo platné, ale prostřednictvím ust. § 264 odst. 9 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení u rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze osvědčit neplatnost podle dosavadních právních předpisů, pokud jsou současně splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí podle tohoto zákona. Krajský soud si tak úsudek o neplatnosti platebního výměru (a na něj navazujících rozhodnutí) mohl učinit jen tehdy, pokud by současně posoudil, zda toto rozhodnutí též splňuje zákonné předpoklady nicotnosti (je současně nicotné) ve smyslu § 105 daňového řádu. Takto však krajský soud nepostupoval. Tím, že se krajský soud nezabýval otázkou nicotnosti platebního výměru a na něj navazujícího žalobou napadeného rozhodnutí, zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Rozsudek krajského soudu je však i nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předešlém řízení. Krajský soud především vadně po právní stránce posoudil otázku neplatnosti platebního výměru správce daně ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262. Je tomu tak proto, že aby bylo možno dovodit neplatnost poukazovaného platebního výměru, musely by být dány podmínky § 264 odst. 9 daňového řádu. Tak tomu ale ve skutečnosti není, protože správní soud tyto podmínky nezkoumal. V této souvislosti vyslovil názor, že neplatnosti platebního výměru svědčí také to, že nemá odůvodnění. S tím ale nelze souhlasit. Platební výměr obsahuje rubriku odůvodnění. Zde je uveden důvod vyměření, právní předpis, na základě kterého došlo k vyměření daně a zvýšení daně. Toto odůvodnění je dostačující. Následně vydané rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností pouze blíže konkretizovalo postup, kterým byla daň stanovena (§ 44 zákona o správě daní a poplatků) a za použití jakých pomůcek k tomu došlo. Krajský soud pochybil i tím, pokud považoval platební výměr za podkladové rozhodnutí ve smyslu § 75 odst. 2 s. ř. s. Uvedené ustanovení na danou věc vůbec nedopadá. Je tomu tak proto, že není dána podmínka nemožnosti napadnout takové rozhodnutí správní žalobou a to kýmkoliv. Platební výměr však mohl být samostatně přezkoumán soudem ve správním soudnictví, a to k žalobě daňového dlužníka (prodejce nemovitostí). Soud tak mohl platební výměr přezkoumat z pohledu jeho nicotnosti, popřípadě neplatnosti za současné aplikace ust. § 264 odst. 9 daňového řádu. V řízení o zákonnosti výzvy k zaplacení ručitelského závazku ale není správní soud oprávněn posuzovat námitky směřující do nalézacího řízení, které se netýkají přímo napadené výzvy, ale např. stanovení daně platebním výměrem. Žalobci proto v daňovém řízení nesvědčilo právo jakkoliv zpochybňovat stanovenou daň. Přijetím daňového řádu vyslovené názory vzaly za své a dále je žalobce jako ručitel oprávněn namítat toliko nezákonnost ručitelské výzvy. Opírá se při tom o ust. § 171 odst. 1 daňového řádu. Nová právní úprava (daňový řád) již neobsahuje taxativní vymezení skutečností, jež lze správnímu orgánu vytýkat. Podle ust. § 171 odst. 4 daňového řádu poskytuje ručiteli pouze omezené - obecné právo odvolat se proti výzvě. Tomuto názoru odpovídá i dikce ust. § 172 odst. 1 téhož zákona, které stanoví, že ručitel má stejné procesní postavení jako daňový dlužník. Ze všech uvedených důvodů má st