2 Afs 58/2015 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 58/2015- 78 - text 2 Afs 58/2015 - 84 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Československá obchodní banka, a. s., se sídlem Radlická 333/150, Praha 5, zastoupená JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 26. 5. 2010, č. j. 6843/10-1200-107876, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 12. 2014, č. j. 9 Af 38/2010 - 72, t a k t o : I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 12. 2014, č. j. 9 Af 38/2010 – 72, a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 26. 5. 2010, č. j. 6843/10-1200-107876, s e z r u š u j í a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě 7808 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Radka Halíčka, advokáta. III. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti 13 228 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Radka Halíčka, advokáta. O d ů v o d n ě n í : I. Rozhodnutí městského soudu a jemu předcházející rozhodnutí žalovaného [1] Rozsudkem ze dne 19. 12. 2014, č. j. 9 Af 38/2010 - 72, Městský soud v Praze zamítl žalobu, kterou se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 26. 5. 2010, č. j. 6843/10-1200-107876, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně"), který v souladu s § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), v návaznosti na § 38n odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), žalobkyni vyměřil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob na základě řádného přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, ve kterém žalobkyně vykázala daňovou ztrátu z příjmů právnických osob v částce 4 172 598 110 Kč. [2] Podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu ke dni 1. 1. 2013 zaniklo a jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, které je proto v této věci žalovaným podle § 69 zákona č. 150/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s“). Pro snadnější orientaci je tak dále v rozsudku pod pojmem „žalovaný“ míněno jak Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, tak Odvolací finanční ředitelství. [3] V odůvodnění rozsudku městský soud nejprve uvedl, že je z napadeného rozhodnutí zcela zřejmé, že se žalovaný neztotožnil s výkladem § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, který zastává žalobkyně, a považuje tento výklad za nesprávný. Z jeho odůvodnění je taktéž patrné, na základě jakých důvodů žalovaný neakceptoval snahu žalobkyně o navýšení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 o částku 128 842 198 Kč představující výnos ze zrušené opravné položky k účetně evidované pohledávce za družstvem UNIMAX. [4] Městský soud dále konstatoval, že zásadní pochybení žalobkyně spočívá v nepravdivosti jejího tvrzení, že výnos ze zrušení předmětné opravné položky (dříve rezervy) časově a věcně souvisí se zdaňovacím obdobím roku 1993. V dané věci přitom není mezi účastníky řízení sporu o tom, že k rozpuštění předmětné opravné položky došlo v roce 2008, kdy žalobkyně údajně zjistila, že tuto opravnou položku ve svém účetnictví eviduje neoprávněně. Výnos ze zrušení opravné položky tedy žalobkyně nepochybně realizovala v roce 2008, a to na základě vlastního jednání spočívajícího právě ve zrušení této opravné položky. Z toho plyne, že daný výnos má nepochybně časovou vazbu ke zdaňovacímu období roku 2008, a nikoliv k roku 1993. K daňově významné skutečnosti spočívající v realizaci výnosu ze zrušení předmětné opravné položky (dříve rezervy) tak došlo až v roce 2008, a již proto je třeba výnos ze zrušení této opravné položky zahrnout do základu daně za zdaňovací období roku 2008, se kterým tento výnos časově i věcně souvisí. [5] Z data, kdy žalobkyně vytvořila rezervu na pohledávku z úvěrů, není podle městského soudu možné nijak usuzovat to, zda vůbec a kdy nastane skutečnost předvídaná v § 4 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), tj. zda a kdy pominou důvody, pro které byla rezerva vytvořena, což je dle zákona důvodem zrušení rezervy ve prospěch výnosů. Výnos ve výši 128 842 198 Kč, který žalobkyně realizovala v důsledku zrušení předmětné opravné položky, tak z časového hlediska nijak nesouvisí s (neprokázaným) datem vytvoření rezervy k pohledávce žalobkyně za družstvem UNIMAX ani s okamžikem, kdy podle práva mělo dojít (avšak ve skutečnosti nedošlo) ke zrušení této rezervy. Tento výnos však podle městského soudu úzce souvisí se zdaňovacím obdobím roku 2008, kdy jej žalobkyně v důsledku zrušení opravné položky realizovala. Argumentace žalobkyně, jejímž smyslem je obhájit vyloučení předmětné částky ze základu daně za rok 2008 s poukazem na její časovou souvislost s rokem 1993, se za dané situace městskému soudu jeví jako snaha o zneužití pochybení žalobkyně v její prospěch, přičemž přijetí jejího názoru by vedlo k absurdní situaci, kdy by výnos v uvedené výši zůstal zcela nezdaněn. [6] V souzené věci pak podle městského soudu nedošlo ke dvojímu zdanění téhož příjmu (výnosu) a ze závěrů, které žalovaný v napadeném rozhodnutí vyslovil, ani tato možnost nevyplývá. Městský soud přisvědčil tvrzení žalovaného, že nebyla zjištěna časová souvislost výnosu realizovaného žalobkyní z rozpuštěné opravné položky s jakýmkoliv nákladem, a proto zde nemůže být dána ani věcná a časová souvislost tohoto výnosu s určitým nákladem. Žalovaný nicméně správně přiřadil předmětný výnos ke zdaňovacímu období roku 2008, z čehož nutně pramení, že má za to, že daný výnos věcně a časově souvisí právě s tímto zdaňovacím obdobím. Žalovaný v projednávané věci neposuzoval věcnou a časovou souvislost výnosu žalobkyně ze zrušení předmětné opravné položky s žádným nákladem, a proto je irelevantní poukaz žalobkyně na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která má potvrzovat názor, že věcná a časová souvislost nákladů a výnosů by i pro daňové účely měla být poměřována vzhledem k zdaňovacímu období, v němž se odehrály, a nikoliv nákladů a výnosů vůči sobě navzájem. [7] Dovolávala-li se žalobkyně § 3 odst. 1 části věty před středníkem zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), pak směšovala daňový a účetní pohled na danou věc, neboť předmětné ustanovení upravuje způsob účtování o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, a nikoliv způsob stanovení základu daně z příjmů. Z hlediska účetního i daňového je nutno za podstatnou skutečnost, která nastala ve zdaňovacím období roku 2008 a s tímto obdobím tak věcně a časově souvisela, považovat faktické zrušení předmětné opravné položky žalobkyní, a nikoliv to, že tato měla podle zákona opravnou položku zrušit již dříve (což ale neučinila, a výnos ze zrušení opravné položky realizovala až v roce 2008). [8] Jestliže žalobkyně poukázala na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Afs 6/2009 – 74, pak tento odkaz městský soud nepovažoval za přiléhavý, neboť v poukazované věci zákonná rezerva vůbec nevznikla, takže na částku, kterou si daňový subjekt uplatnil na vrub daňových nákladů, nebylo možno aplikovat § 4 odst. 1 zákona o rezervách týkající se rozpuštění rezerv. Žalobkyně naproti tomu nyní netvrdila, že rezervu k úvěrové pohledávce za družstvem UNIMAX vytvořila neoprávněně, ani nepopírala možnost aplikace § 4 odst. 1 zákona o rezervách (resp. § 5 odst. 8 téhož zákona ve znění účinném v roce 2008), podle kterého sama postupovala a předmětnou opravnou položku (dříve rezervu) zrušila. [9] Městský soud poté žalobkyni nepřisvědčil v tom, že by správci daně v rámci daňového řízení předložila řetězec nepřímých důkazů, přičemž je nutné zdůraznit, že žalobkyně nepředložila naprosto žádný důkaz, jenž by prokazoval vytvoření rezervy k úvěrové pohledávce za družstvem UNIMAX. Jediným listinným důkazem, z něhož lze, byť jen v omezeném rozsahu, dovodit určitou souvislost se skutkovými okolnostmi případu, tak jak je žalobkyně tvrdila, je Smlouva o vzájemném vypořádání uzavřená dne 29. 3. 1993 mezi žalobkyní a družstvem UNIMAX. Žalobkyně přitom správci daně v odpovědi na jeho výzvu ze dne 11. 2. 2010, č. j. 2023/10-1200-107876, sdělila, že účetní doklady z roku 1993 ani inventurní soupisy za obdo