5 Afs 55/2015 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 55/2015- 32 - text 5 Afs 55/2015 - 37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: EURODISPLAY s. r. o., se sídlem Odolena Voda - Dolínek, Alšova 125, zastoupený JUDr. Tomášem Chramostou, advokátem se sídlem Chomutov, Kadaňská 3550/39, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 26. 11. 2014, č. j. 46 Af 15/2012 - 32, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Průběh dosavadního řízení Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“). Tímto rozsudkem krajský soud zamítl žalobu směřující proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 23. 2. 2012, č. j. 1143/12-1100-204297, a č. j. 1155/12-1100-204297, kterými byly částečně změněny platební výměry vydané Finančním úřadem v Hořovicích (dále jen „finanční úřad“). Platebním výměrem finančního úřadu ze dne 15. 4. 2011, č. j. 27256/11/027971200358, byla stěžovateli na základě zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2006 doměřena daň ve výši 249 685 Kč a současně mu bylo uloženo uhradit penále ve výši 49 937 Kč, přičemž žalobou napadeným rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 23. 2. 2012, č. j. 1143/12-1100-204297, byl platební výměr změněn tak, že doměřená daň činí 200 471 Kč a penále 40 094 Kč. Platebním výměrem finančního úřadu ze dne 15. 4. 2011, č. j. 27305/11/27971200358, byla stěžovateli na základě zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2007 doměřena daň ve výši 380 825 Kč a penále ve výši 76 165 Kč, přičemž žalobou napadeným rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 23. 2. 2012, č. j. 1155/12-1100-204297, byl platební výměr změněn tak, že doměřená daň činí 308 825 Kč a penále 61 765 Kč. Stěžovatel obě rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 23. 2. 2012 napadl žalobami, v nichž uplatnil shodné námitky jako nyní v kasační stížnosti, a krajský soud řízení o nich spojil ke společnému projednání. Dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, v relevantním znění, v důsledku čehož přešla dosavadní působnost Finančního ředitelství v Praze na Odvolací finanční ředitelství (tj. žalovaného). Krajský soud žaloby stěžovatele zamítl jako nedůvodné podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). II. Kasační stížnost Stěžovatel rozsudek krajského soudu napadá z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. jeho nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že zpráva o daňové kontrole nebyla řádně projednána a nedůvodně došlo k jejímu náhradnímu projednání doručením poštou. Správce daně jeho stížnost vyřídil jen formálně a nezabýval se vznesenými věcnými argumenty, přičemž správce daně prosté nedostavení se k prvnímu (a v důsledku jednání správce daně jedinému) projednání zprávy o daňové kontrole vyhodnotil jako vyhýbání se projednání této zprávy a tentýž den zprávu odeslal poštou s odkazem na § 88 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“). Na písemné vysvětlení zástupce stěžovatele, proč se nedostavil k projednání zprávy, správce daně nereflektoval. Správci daně přitom nic nebránilo v projednání zprávy v náhradním termínu, přičemž se stěžovatel domnívá, že pouze bezdůvodné nebo opakované nedostavení se k projednání zprávy o daňové kontrole lze vyhodnotit jako vyhýbání se tomuto úkonu, což ovšem nebyl jeho případ. V důsledku řádného neprojednání zprávy o daňové kontrole došlo k tomu, že se správce daně nevypořádal s argumentací stěžovatele svědčící proti posouzení, že v daném případě šlo o mezinárodní pronájem pracovní síly. Správce daně dále nijak nezohlednil uplatnění slev, nezdanitelných položek atd. podle § 38h a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Postup správce daně při doměřování daně podle § 143 a násl. daňového řádu přitom podle stěžovatele v podstatě nahrazuje postup daňového subjektu, který nesplnil svou povinnost dobrovolně. Správce daně by měl postupovat tak, jak by býval měl postupovat daňový subjekt. Dle stěžovatelova názoru je třeba šetřit práva daňového subjektu podobně jako u stanovení daně podle pomůcek, tj. uplatnit vše, co by býval mohl daňový subjekt uplatnit sám při dobrovolném plnění. Sankcí nemá být neuplatnění jednotlivých položek, ale příslušné penále. Stěžovatel v této souvislosti namítl, že neuplatnění všech známých skutečností je dvojím postihem, což považuje za protiústavní. Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil, že účelem doměření daně je vyměřit daň za daňový subjekt náhradou za jeho nečinnost. Zdůvodnění žalovaného, že „zaměstnanci“ neměli podepsaná prohlášení podle § 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů je irelevantní, protože stěžovatel v roce 2006 netušil, že někdy v budoucnu správce daně bude požadovat zdanění příjmů těchto osob a neměl proto nejmenší důvod tato prohlášení od „zaměstnanců“ požadovat. Stěžovatel dále namítl, že žalovaný nesprávně posoudil právní vztahy jako mezinárodní pronájem pracovní síly mezi stěžovatelem a zahraničním subjektem. Pracovníci byli najati na základě smlouvy s agenturou práce ER FIN spol. s r.o. a byli vypláceni na základě smluvního vztahu (pravděpodobně) prostřednictvím osoby se sídlem v zahraničí, a to na základě smluvního vztahu mezi samotným zaměstnancem a osobou se sídlem v zahraničí. Stěžovatel měl uzavřen smluvní vztah s českým subjektem (ER FIN spol. s r.o.), přičemž až do provedené daňové kontroly neměl povědomí o účasti zahraničního zaměstnavatele; neměl proto žádný důvod provádět zdanění podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. O této skutečnosti svědčí mimo jiné také prohlášení jednatele ER FIN spol. s r.o. o tom, že si plní své povinnosti zaměstnavatele. Pro naplnění pojmu mezinárodní pronájem pracovní síly by muselo jít o vztah mezi tuzemským zaměstnavatelem (stěžovatelem) a zaměstnavatelem se sídlem v zahraničí. Takový vztah však nevznikl. Obdobný vztah mohl ale vzniknout mezi ER FIN spol. s r.o. a oním zaměstnavatelem v cizině, protože peníze placené ER FIN spol. s r.o. na její bankovní účet byly zřejmě použity k výplatám zaměstnanců této společnosti se sídlem v cizině. Zdanění podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů by tudíž mělo spíše proběhnout u společnosti ER FIN spol. s r.o., která zřejmě měla s osobou se sídlem v cizině nějaký smluvní vztah. Správce daně doměřil daň ze závislé činnosti (ze mzdy) stěžovateli jako skutečnému zaměstnavateli podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, přestože příjmy za tuto práci byly na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Dále stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně v napadeném rozsudku odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, které bylo podle názoru stěžovatele překonáno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, jehož závěry byly přijaty i finanční správou. III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. K projednání zprávy o daňové kontrole uvedl, že s výsledkem kontrolního zjištění byl stěžovatel seznámen při ústním jednání dne 8. 3. 2011; datum projednání zprávy o daňové kontrole bylo stanoveno na den 21. 3. 2011, v případě zaslání vyjádření stěžovatele se toto projednání mělo posunout na den 28. 3. 2011. Stěžovatel dne 17. 3. 2011 zaslal své vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění, měl proto vycházet z toho, že datum projednání zprávy o daňové kontrole připadá v tomto případě na den 28. 3. 2011. Stěžovatel se ovšem k projednání zprávy o daňové kontrole nedostavil, ani se předem neomluvil, třebaže o termínu jednání věděl. Správce daně proto postupoval v souladu s § 88 odst. 5 daňového řádu a zprávu o daňové kontrole stěžovateli doručil prostřednictvím poštovní přepravy. Uvedené ustanovení nestanoví jako podmínku opakované předvolání k projednání. Žalovaný se ztotožnil s názorem krajského soudu, že i kdyby byl tento postup vyhodnocen jako vada řízení, neměla by taková vada s ohledem na okolnosti vliv na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Stěžovatel totiž hodlal při projednání zprávy o daňové kontrole, jak plyne z jeho podání ze dne 7. 4. 2011, brojit proti nesprávnému věcnému hod