9 Afs 73/2015 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 73/2015- 37 - text 9 Afs 73/2015 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: PEIT Company s.r.o., se sídlem nám. T. G. Masaryka 148/30, Moravská Třebová, zast. Rudolfem Skoupým, advokátem se sídlem náměstí Míru 142/88, Svitavy, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2014, č. j. 7315/14/5000-14201-711429, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 4. 3. 2015, č. j. 52 Af 21/2014 – 60, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 4. 3. 2015, č. j. 52 Af 21/2014 – 60, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Předmět řízení [1] Kasační stížností brojí žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti v záhlaví označenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno jeho v záhlaví specifikované rozhodnutí dle § 76 odst. 1 písm. a) a § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tímto rozhodnutím byl k odvolání žalobkyně změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Moravské Třebové (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 12. 2011, č. j. 63099/11/265970604445, v části týkající se bankovního spojení; v ostatním zůstal jeho výrok beze změny. Posledně uvedeným rozhodnutím byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 vyšší o částku 98 000 Kč a bylo jí stanoveno penále ve výši 19 240 Kč. [2] Žalobkyně, jako oprávněná, uzavřela se soudním exekutorem smlouvu o vedení exekuce dle § 90 odst. 2 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění účinném v posuzované době (dále jen „exekuční řád“). Na základě této smlouvy mu poskytla smluvní odměnu. Krajský soud se neztotožnil se závěrem stěžovatele, že základním kritériem pro uznání této smluvní odměny jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v posuzované době (dále jen „zákon o daních z příjmů“), je požadavek nezbytnosti její úhrady pro zahájení či pokračování exekučního řízení. Smluvní odměna exekutora může být daňově uznatelným výdajem. Na uvedené nemůže mít vliv, že nesjednání a neuhrazení odměny nebylo důvodem zastavení exekuce či překážkou v jejím zahájení, ani podmínkou dalšího pokračování exekučního řízení či provedení exekuce vůči povinné. Nerozhodné je rovněž to, že smluvní odměna není nákladem exekuce. To pouze znamená, že smluvní odměna je nárokem exekutora vůči oprávněnému, nikoliv vůči povinnému. [3] Na druhé straně platí, že ne každý vynaložený výdaj je způsobilý snížit daňový základ, neboť podmínkou daňové uznatelnosti výdajů je splnění povinnosti poplatníka prokázat oprávněnost jejich vynaložení. Stěžovatel proto nemohl neuznání smluvní odměny odůvodnit pouze tím, že úhrada smluvní odměny nebyla nezbytná. Měl posoudit, zda v projednávané věci sjednaná smluvní odměna měla vliv na dosažení příjmů z exekuce ve prospěch žalobkyně jako oprávněné. Takové hodnocení však v jeho rozhodnutí schází, a proto je nejen nezákonné, ale i nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. [4] Stěžovatel by se měl rovněž zabývat tím, zda je sjednaná výše smluvní odměny přiměřená, a to s přihlédnutím ke konkrétní činnosti exekutora. II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalobkyně [5] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatel kasační stížností, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. [6] Předně namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, neboť je vnitřně rozporný. V rozhodnutí je totiž uvedeno, že rozhodnutí stěžovatele není nepřezkoumatelné, zároveň je v něm naopak konstatována nepřezkoumatelnost tohoto rozhodnutí. [7] Oprávněnost vynaložení výdajů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze chápat nejenom jako důvodnost, ale i jako nezbytnost jejich vynaložení. Pro daňovou uznatelnost je také nutné, aby poplatník dbal hospodárnosti při uplatňování nákladů. Žalobkyni sjednáním a uhrazením smluvní odměny nemohla vzniknout žádná protiplnění, na které by neměla nárok nad rámec toho, co získala za tarifní odměnu exekutora. Nemohly vzniknout ani dodatečné náklady, neboť se u žalobkyně předpokládá znalost exekučního řádu. [8] Smluvní odměna exekutora nemůže být posouzena jako daňově uznatelný náklad, protože se žalobkyně nechovala hospodárně. Smyslem a účelem zákona o daních z příjmů není ochrana cíleného nehospodárného chování poplatníků. To lze dovodit např. z jeho § 23 odst. 7 postihujícího záměrné uplatňování vyšších nákladů, než odpovídá cenám obvyklým. [9] Stěžovatel učinil úvahu, že smluvní odměna exekutora nemohla mít vliv na výsledek jeho činnosti, neboť postačuje, že měl právo požadovat od žalobkyně jako oprávněné přiměřenou zálohu na náklady exekuce. V případě nesložení této zálohy mohl úkon odmítnout, nebo mohl navrhnout zastavení exekuce. Exekuční řízení nemohlo být v projednávaném případě zastaveno bez ohledu na solventnost exekutora. Ve vyjádření k žalobě stěžovatel uvedl, že dle čl. 12 odst. 3 stavovského předpisu Exekutorské komory České republiky ze dne 28. 2. 2006, jímž se stanoví Pravidla profesní etiky a pravidla soutěže soudních exekutorů (dále jen „pravidla profesní etiky“), je exekutor povinen jednat poctivě a respektovat zákonná práva účastníků řízení. Mezi tato práva patří i právo na projednání věci v přiměřené lhůtě. Dle § 46 exekučního řádu je exekutor povinen provádět exekuce v pořadí, v jakém mu byla doručena usnesení o nařízení exekuce. Smluvní odměna nemůže mít vliv na rychlost provedení exekučního řízení ani na jeho kvalitu, neboť exekutor jim musí věnovat stejnou odbornou péči. [10] Stěžovatel se zabýval rovněž tím, zda odměna měla reálně vliv na činnost exekutora. Na základě výpovědi Mgr. R. M., zástupce soudního exekutora JUDr. Tomáše Vrány, lze dovodit, že účelem sjednané odměny nebylo ovlivnění kvality činnosti exekutora nebo výsledku exekuce. Dohody o odměně dle jeho vyjádření představují jistotu pro exekuční kancelář, že jí bude uhrazeno, co byla nucena vynaložit na náklady. Z pojmu jistota lze dovodit, že smluvní odměna byla sjednána jako vratná v případě úhrady nákladů exekuce povinným nebo oprávněným. Žalobkyně neprokázala, že náklady exekuce nebyly exekutorovy uhrazeny, tudíž neprokázala, že jí nevznikl nárok na vrácení „smluvní odměny“ – jistoty. [11] Nezpochybňuje oprávněnost sjednání smluvní odměny při určitých specifických okolnostech, které v projednávaném případě nebyly prokázány. Jedná se o okolnosti, při kterých není povinen nést náklady exekuce ani oprávněný ani povinný. Například pokud se uhrazené zálohy na náklady exekuce stanou smluvní odměnou. Sjednání smluvní odměny nemělo žádný ochranný vliv pro exekutora ve smyslu možné náhrady nákladů, které mohly vzniknout po zmaření jím vedeného exekučního řízení a které až do 31. 10. 2009 nebyl povinen nést ani oprávněný ani povinný. Zmaření možnosti vydání příkazu k náhradě nákladů exekuce povinnému či oprávněnému nebylo prokázáno. [12] Ve smlouvě uzavřené mezi exekutorem a žalobkyní nebylo ujednáno, že by sjednaná smluvní odměna měla mít vliv na činnost exekutora. Významný vliv na činnost exekutora měla prokázat žalobkyně, kterou tížilo důkazní břemeno o daňové uplatnitelnosti souvisejících nákladů. [13] Protože činnost exekutora není smluvní odměnou nijak ovlivněna, neměla odměna žádné protiplnění, a proto není její úhrada nezbytná. Jedná se v podstatě o obdobu daru. Smluvní odměnu lze též považovat za určitý bonus. [14] Dále namítá, že lze dojít k závěru, že § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze aplikovat na smluvní odměnu exekutora, neboť daňovou uplatnitelnost nákladů vznikajících věřiteli v souvislosti se zahájením a vedením exekučního řízení upravuje pouze § 24 odst. 2 písm. zs) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení připouští daňovou uplatnitelnost pouze některých, a to pouze nákladů exekuce hrazených věřitelem, nikoliv smluvní odměnu exekutora hrazenou věřitelem. Tím zákon smluvní odměnu exekutora z daňově účinných nákladů implicitně vylučuje. [15] Pokud je možné smluvní odměnu exekutora podřadit pod pojem exekuční náklady, lze aplikovat § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, což vylučuje aplikaci ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů mimo výjimku uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zs) zákona o daních z příjmů. Tento výklad předpokládá, že exekuční náklady jsou širší pojem než náklady exekuce, což je možné dovodit z terminologické nejednotnosti § 25 odst. 1 písm. y) a § 24 odst. 2 písm. zs). Ze smyslu