3 Afs 96/2016 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 96/2016- 40 - text 3 Afs 96/2016 - 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce Šumava, a. s., se sídlem Nišovice 55, zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Český Krumlov, Rooseveltova 37, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 3. 2016, č. j. 10 Af 74/2014-33, takto: Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 3. 2016, č. j. 10 Af 74/2014-33, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : [1] Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 9. 2014, č. j. 25193/14/5000-14306-711513 (dále též jen „rozhodnutí žalovaného“). Tímto rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2011, vydanému Finančním úřadem pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) dne 5. 3. 2014, č. j. 525515/14/2211-24802-302541, a tento dodatečný platební výměr potvrdil. Dodatečným platebním výměrem byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 193 788 Kč a stanovena povinnost uhradit penále z takto doměřené daně ve výši 20 % (tj. 38 757 Kč). Krajský soud svým rozsudkem ze dne 23. 3. 2016, č. j. 10 Af 74/2014-33, žalobu zamítl. [2] Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že předmětem sporu mezi účastníky je právní otázka, zda je prodej nedokončené rostlinné výroby (rostlin zasazených v půdě, v určitém stádiu růstu, ovšem dosud nezralých ke sklizni) možné považovat za dodání zboží ve smyslu § 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“), nebo zda se jedná o poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. a) téhož zákona. S odkazem na § 4 odst. 2 a § 14 odst. 1 zákona o DPH krajský soud uvedl, že podle naposledy citovaného „sběrného“ ustanovení se za poskytnutí služby pro účely zákona o DPH považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí. Takto je poskytnutí služby, coby předmětu daně, definováno nejobecnějším způsobem, a to jednak jeho vymezením vůči ostatním předmětům daně, jednak tím, že se musí jednat o činnost. Pro tento názor nalezl krajský soud oporu v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010-57 (všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z http://www.nssoud.cz). Krajský soud dále provedl důkaz závazným posouzením ze dne 15. 8. 2011, č. j. 22798/11-3212-11685, vydaným Generálním finančním ředitelstvím podle § 47 odst. 1 písm. b) zákona o DPH pro jiný daňový subjekt (dále též jen „závazné posouzení“), které mělo, dle názoru žalobce, hovořit pro zařazení předmětných rostlin do snížené sazby DPH. Krajský soud však dospěl k závěru, že toto závazné posouzení nelze na projednávaný případ aplikovat. Kromě toho, že v obecné rovině zavazuje pouze správce daně, který rozhoduje o daňové povinnosti toho daňového subjektu, na jehož žádost bylo vydáno, z předloženého závazného posouzení vyplývá, že se vztahuje k rostlinám odděleným od půdy (v sušeném nebo jiném stavu). Krajský soud měl dále za to, že při hledání odpovědi na otázku, zda je nedokončená rostlinná výroba neoddělitelnou součástí pozemku, a tedy nikoli samostatnou movitou věcí, žalovaný správně vyšel z ustálené judikatury (například z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 1. 2010, č. j. 20 Cdo 4526/2007; všechna rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou dostupná z http://www.nsoud.cz) i občanskoprávní teorie [k § 120 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, a § 507 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“)], podle nichž se osivo a sadba zasetím či zasazením stávají součástí pozemku a zanikají jako samostatná věc v právním smyslu. Stejně tak, jakmile začnou ze zasetého osiva vyrůstat v půdě rostliny, jsou součástí pozemku do té doby, dokud z něj nejsou vyjmuty. Ačkoli jsou rostliny vyhodnoceny jako součást pozemku, není tím nijak dotčeno, že jejich vlastníkem byl žalobce jako uživatel pozemku [§ 2 odst. 2 zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o půdě“)]. Domníval-li se žalobce, že oddělením rostlin od půdy nedojde k jejich znehodnocení, pak krajský soud měl názor opačný a uvedl, že tímto způsobem se přeruší jejich vývoj a znemožní se jim dorůst do stádia zralosti a poskytnout úrodu. Ačkoli krajský soud připustil, že rostliny by mohly být z půdy odděleny a pak znovu prodány za jiným účelem, pokládal současně tuto argumentaci za spekulativní, neboť v době uskutečnění zdanitelného plnění, rostliny od půdy odděleny nebyly, a tudíž jako samostatné movité věci v právním slova smyslu neexistovaly a nebylo možné je převádět jako zboží. Z tohoto důvodu mohlo být k nedokončené rostlinné výrobě převedeno pouze právo k jejímu dokončení a sklizni. [3] K žalobní námitce, že k poskytnutí služby nedošlo, neboť služby jako orba, setí a hnojení již dávno v právním smyslu neexistovaly, krajský soud upozornil, že pro daňové orgány nebyly rozhodující práce provedené v minulosti. Žalovaný sice nerozporoval způsob ocenění nedokončené výroby znalcem, nicméně jádrem sporu je zde povaha plnění z hlediska daňového práva hmotného. Pokud jde o způsob, jakým bylo o dané položce účtováno podle účetních předpisů, odkázal krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94, publikovaný pod č. 2626/2012 Sb. NSS, v němž bylo konstatováno, že zatímco cílem účetnictví je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, cílem daňového systému je kromě jiného výběr daní. Z tohoto důvodu není možné finanční a daňové účetnictví sjednotit, neboť oba typy mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží jiným účelům. Ačkoli se tedy o nedokončené výrobě účtuje jako o zásobách (hmotný majetek), pro daňové zařazení poskytnutého zdanitelného plnění stanovuje pravidla zákon o DPH a jedině podle nich lze hodnotit, zda byl převod nedokončené rostlinné výroby dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Závěrem označil krajský soud za nepřípadnou žalobní námitku, dle které žalobce neměl žádný důvod spekulovat o sazbě daně, šlo-li o transakci spojených osob; upozornil, že tímto směrem úvahy daňových orgánů vůbec nesměřovaly. [4] Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou opírá o důvody vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [5] Stěžovatel v kasační stížnosti nejprve zrekapituloval dosavadní průběh řízení a skutkové pozadí sporné transakce. Nad rámec skutečností zmíněných v předchozích fázích soudního řízení z kasační stížnosti zejména vyplývá, že na základě rozhodnutí Státního zemědělského intervenčního fondu, Ministerstva zemědělství a Kontroly ekologického zemědělství došlo u stěžovatele k rozdělení hospodaření na konvenční a ekologické a k založení nové společnosti AGRO Nišovice. Zatímco tato společnost hospodaří konvenčně, stěžovatel hospodaří ekologicky na najatých pozemcích. Do společnosti AGRO Nišovice proto byly převedeny pozemky oseté konvenčním způsobem. V souvislosti s tímto převodem nechal stěžovatel vyhotovit znalecký posudek (soudním znalcem zaměřeným na zemědělské výrobky, Ing. Karlem Křížem, CSc.), neboť se jednalo o převod mezi ekonomicky propojenými osobami. Při stanovení sazby daně vycházel stěžovatel z přílohy č. 3 k zákonu o DPH nazvané Seznam zboží podléhajícího snížené sazbě. [6] Pokud jde o samotné právní hodnocení uvedené transakce, stěžovatel namítá, že uvedl-li krajský soud, že oddělením rostliny od půdy ve fázi růstu by došlo k jejímu znehodnocení, pak zcela přehlíží fakt, že vzrostlé obilí se dnes sklízí k potravinářským účelům i ve stavu zelené rostliny. Nelze proto bez dalšího uzavřít, že sklizení rostliny ve fázi růstu (před zralostí) má za následek její znehodnocení. Dále stěžovatel znovu akcentuje relevanci zmiňovaného závazného posouzení ze dne 15. 8. 2011, č. j. 22798/11-3212-11685. Ačkoli bylo vydáno pro jiný daňový subjekt, řeší zařazení rostlin do snížené sazby DPH, kdy konstatuje, že „[p]ro uplatnění snížené sazby daně není ani rozhodující stav rostliny, v jakém se nachází, tj. v sušeném či jiném stavu.“ Stěžovatel krajskému soudu vytýká, že stanovisko daňových orgánů, dle kterého zelené obilí rostoucí na poli není rostlinou a potažmo zbožím, zcela nekriticky přijal a odvolával se nepřiléhavě na předpisy občanskoprávní a na § 4 odst. 2 zákona o DPH. Stěžovatel je tudíž stále přesvědčen, že se jedná o rostlinu ve smyslu přílohy č. 3 k zákonu o DPH. [7] V návaznosti na to je pro stěžovatele v nyní souzené věci rozhodné, zda vzrostlé