6 Afs 295/2016 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 295/2016- 33 - text 6 Afs 295/2016 - 37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: P. G., zastoupen Mgr. Adamem Bezděkem, advokátem, se sídlem Hlinky 118, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 29. 10. 2013, č. j. 25978/13-5000-14102-703207, č. j. 25979/13-5000-14102-703207 a č. j. 25980/13-5000-14102-703207, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2016, č. j. 31 Af 203/2013 - 48, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2016, č. j. 31 Af 203/2013 - 48, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, č. j. 25978/13-5000-14102-703207 (dále jen „napadené rozhodnutí 1“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno – venkov ze dne 11. 1. 2013, č. j. 12665/13/3005-24801-707399, kterým byla doměřena za zdaňovací období 2008 daňová ztráta daně z příjmů fyzických osob ve výši -1.176.371,- Kč; současně žalobci vznikla povinnosti uhradit penále z doměřené ztráty ve výši 58.818,- Kč. Popsal, že správce daně zjistil, že žalobce uplatňoval jako daňově účinné výdaje na opravu a vybavení budovy na J. n. č. 1 v B., tuto nemovitost však žalobce nevlastnil. Pro prokázání oprávněnosti svého postupu žalobce předložil pouze Smlouvu o uzavření smlouvy budoucí kupní ze dne 11. 5. 2007, uzavřenou dle § 50a zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, s účelem převést v budoucnu vlastnictví na žalobce. V důsledku zatížení nemovitosti předběžným opatřením k podílu tehdejšího vlastníka přitom nemohlo dojít k okamžitému převodu nemovitosti na žalobce. V předmětné smlouvě bylo dohodnuto, že žalobce je oprávněn po udělení souhlasu upravovat budovu, provádět stavební úpravy a udržovací práce. Následně byly uzavřeny další 2 dodatky k této smlouvě o smlouvě budoucí. Z provedených důkazů žalovanému vyplývá, že žalobce prováděl na základě této smlouvy stavební práce, avšak předmětná budova nebyla v jeho vlastnictví. Žalovaný odkázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), podle kterého daňově uznatelné jsou výdaje na opravu, údržbu a rekonstrukci majetku v obchodním majetku daňového subjektu, kterým budova ve vlastnictví třetí osoby však nemůže být. Budovu žalobce nenabyl ani ke dni rozhodování žalovaného. Citované ustanovení zákona o daních z příjmů se sice nevztahuje na výdaje spojené s opravou, údržbou nebo technickým zhodnocením najatého majetku, avšak žalobce rovněž nedoložil, že by byl v roce 2008 v pozici nájemce. Žalobce tedy zhodnocuje cizí nemovitost. Přestože byla uzavřena smlouva o smlouvě budoucí z důvodu vydání předběžného opatření, ani po jeho zrušení nedošlo k vlastnímu převodu vlastnických práv na žalobce. Zjištěný skutkový stav, že žalobce jinému vlastníkovi nemovitosti opraví a zhodnotí tuto nemovitost, nelze z daňového hlediska považovat za podnikatelskou činnost ani z hlediska její fáze přípravy. Za nezbytně vynaložené výdaje nelze podle § 5 odst. 7 zákona o daních z příjmů považovat řádově miliónové výdaje od roku 2007 po dobu dalších let na investiční výdaje s příslibem, že někdy dojde k odkupu nemovitosti a tím v budoucnu k využití k podnikatelské činnosti žalobce. Investování po dobu 5 let do cizí nemovitosti nelze považovat za nezbytně vynaložené výdaje na přípravu k zahájení podnikatelské činnosti. Jediným zákonným způsobem zohlednění investovaných peněz do cizí nemovitosti je jejich započtení do kupní ceny při následné koupi této nemovitosti. Na tento závěr nemá jakýkoli vliv to, že budova byla v havarijním stavu. Žalovaný poukázal dále na to, že příjmy z pronájmu předmětné nemovitosti plynuly vlastníkům, nikoli žalobci. [2] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, č. j. 25979/13-5000-14102-703207 (dále jen „napadené rozhodnutí 2“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno – venkov ze dne 11. 1. 2013, č. j. 12700/13/3005-24801-707399, kterým byla doměřena za zdaňovací období 2009 daňová ztráta daně z příjmů fyzických osob ve výši -3.753.974,- Kč; současně žalobci vznikla povinnosti uhradit penále z doměřené ztráty ve výši 187.698,- Kč. Žalovaný v odůvodnění tohoto rozhodnutí dospěl k týmž závěrům jako v napadeném rozhodnutí 1. [3] Rozhodnutím ze dne 29. 10. 2013, č. j. 25980/13-5000-14102-703207 (dále jen „napadené rozhodnutí 3“), žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno – venkov, ze dne 11. 1. 2013, č. j. 12714/13/3005-24801-707399, kterým byla doměřena za zdaňovací období 2010 daňová ztráta daně z příjmů fyzických osob ve výši -5.230.405,- Kč; současně žalobci vznikla povinnosti uhradit penále z doměřené ztráty ve výši 52.304,- Kč. Žalovaný v odůvodnění tohoto rozhodnutí dospěl k týmž závěrům jako v napadeném rozhodnutí 3. [4] Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) se žalobce domáhal zrušení napadených rozhodnutí 1, 2 a 3. Namítal, že jeho investice do předmětné nemovitosti sledují jediný cíl, a to opravit nemovitost, kterou v budoucnu nabude do svého vlastnictví tak, aby jejím prostřednictvím mohl realizovat své podnikání, tedy pronájem nebytových prostor a bytových jednotek. Přestože jde o budovu v jiném než jeho vlastnictví, není tato skutečnost podle jeho názoru překážkou pro zařazení vynaložených investic do daňově uznatelných výdajů. Popsal, že převod vlastnictví na žalobce v minulosti nebyl možný, neboť tomu bránilo předběžné opatření soudu, proto byla uzavřena smlouva o smlouvě budoucí a zároveň bylo dohodnuto, že žalobce může budovu, která byla v zanedbaném stavu, opravovat, aby po následném převodu vlastnictví mohl naplnit svůj cíl. Finanční orgány se v souladu s rozsudkem Soudního dvora ve věci C-268/83 měly zaměřit na posouzení toho, zda předmětná budova umožňuje komerční pronájem či nikoliv. Jeho činnost v letech 2008 až 2010 byla zaměřena výhradně na opravy předmětné nemovitosti, přičemž tyto investice nevedly k žádnému finančnímu prospěchu; je přitom vysoce pravděpodobné, že žalobce získá do svého vlastnictví předmětnou nemovitost. Smluvní ujednání však pamatují i na situaci, kdy k následnému převodu nedojde. Vlastní převod je však komplikován tím, že probíhají další řízení, rovněž je nutné jednat s bankou, která vlastníkovi poskytla úvěr. Dle uzavřených smluv rovněž nelze dovodit, že žalobce provádí investiční výdaje jako dobrovolné plnění, nýbrž jako skutečnou součást své ekonomické činnosti vedoucí k získání vlastnického práva k rozhodujícímu majoritnímu spoluvlastnickému podílu či k vlastnictví celé nemovitosti za velmi zvýhodněných podmínek, přičemž cena této nemovitosti i díky jeho investicím neustále narůstá. Ačkoli sice žalobce za současné situace žádnou úplatu neobdržel, v budoucnosti se taková investice projeví. Danou situaci tedy nelze hodnotit tak, že se jednalo o výdaj na jeho osobní potřebu, jak uznala i judikatura správních soudů citovaná žalobcem, ale o výdaj vynaložený na dosažení, udržení nebo zajištění budoucích příjmů. Měl za to, že z právního hlediska lze jeho investice považovat za opravu a údržbu nemovitosti, které jsou běžně jako náklady uznávány. [5] Napadeným rozsudkem ze dne 19. 10. 2016, č. j. 31 Af 203/2013 - 48, krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Popsal průběh daňových řízení a uzavřel, že podstatou sporu je nesouhlas žalobce s tím, že jím učiněné investice do cizí nemovitosti jsou výdaji na osobní potřebu žalobce, když on měl za to, že se jedná o výdaje na opravu, případně údržbu nemovitosti, kterou zatím nevlastní, avšak výdaje vynaložil na dosažení, udržení nebo zajištění příjmů v přímé souvislosti se svojí ekonomickou činností (pronájem bytů a nebytových prostor), když s ohledem na uzavřenou smlouvu o smlouvě budoucí byl přesvědčen, že nemovitost do svého vlastnictví nabude. Vyšel z ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, které považoval za speciální ustanovení k ustanovení § 24 odst. 1 téhož předpisu. Je-li tedy naplněna hypotéza ustanovení § 25 zákona o daních z příjmů, nelze hovořit o tom, že se jedná o daňové uznatelný výdaj. S ohledem na znění ustanovení § 4 odst. 4 téhož zákona vyložil, že pokud majetek není ve vlastnictví poplatníka nebo o něm nebylo účtováno, nejedná se o obchodní majetek. Jestliže tedy nemovitost nebyla ve vlastnictví žalobce, neplynuly mu v souvislosti s ní žádné příjmy a o tomto majetku neúčtoval, nemohlo se jednat o jeho obchodní majetek, jsou proto irelevantní námitky žalobce, že uvedené výdaje jsou výdaji vynaloženými na do