5 Afs 266/2017 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 266/2017- 48 - text 5 Afs 266/2017 - 53 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: KOPPA, v. o. s., insolvenční správce dlužníka KOSKA cz s. r. o., se sídlem Mozartova 679/21, Liberec, zastoupený Mgr. Kateřinou Korpasovou, advokátkou se sídlem Mozartova 679/21, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 9. 2015, čj. 29020/15/5300-22442-711359 a čj. 29089/15/5300-22442-711359, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 21. 7. 2017, čj. 45 Af 15/2015-34, takto: I. V řízení se pokračuje. II. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 21. 7. 2017, čj. 45 Af 15/2015-34, se ruší. III. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 9. 2015, čj. 29020/15/5300-22442-711359 a čj. 29089/15/5300-22442-711359, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. IV. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti ve výši 15 200 Kč k rukám advokátky Mgr. Kateřiny Korpasové do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. V. Žalobci se ukládá zaplatit České republice – Nejvyššímu správnímu soudu soudní poplatek ve výši 5 000 Kč za podání kasační stížnosti, a to ve lhůtě 3 dnů od doručení tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 11. 7. 2014 dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty (dále též jen „daň“ nebo „DPH“), čj. 3227226/14/2110-24805-203057, jímž doměřil společnosti KOSKA cz., s. r. o., (dále jen „společnost“ nebo „dlužník“) daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2014 ve výši 1 874 082 Kč a uložil zákonnou povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 374 816 Kč. Dne 18. 6. 2015 vydal správce daně platební výměr na daň z přidané hodnoty, čj. 2964982/15/2110-52522-203057, kterým společnosti vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2015 ve výši 5 222 Kč. Rozhodnutí byla vydána, neboť společnost v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za únor 2014 neprovedla opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení v souladu s § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 28. 7. 2016 (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), a v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za únor 2015 neprovedla opravu nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění též v souladu s § 44 zákona o dani z přidané hodnoty. Proti oběma rozhodnutím podala společnost odvolání s odůvodněním, že pohledávky správce daně nemohou být považovány za pohledávky za majetkovou podstatou, které se v insolvenčním řízení uspokojují přednostně. Na základě podaných odvolání žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 9. 2015, čj. 29020/15/5300-22442-711359, změnil rozhodnutí správce daně ze dne 11. 7. 2014 tak, že v části úvodní zní nově takto: „Dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty. Podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a podle ustanovení § 147, § 143 odst. 1 a § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) Vám doměřujeme daň z přidané hodnoty za únor takto: v části IV. se ř. 40 – základ daně mění z: „- 973.041,-“ na „0,-“, a ve zbytku ponechal rozhodnutí beze změny. Druhým rozhodnutím ze dne 4. 9. 2015, čj. 29089/15/5300-22442-711359, žalovaný změnil rozhodnutí správce daně ze dne 18. 6. 2015 tak, že v části IV. na řádku č. 40 (základ daně) změnil částku -36 272 Kč na částku 19 000 Kč a ve zbytku ponechal druhé rozhodnutí beze změny. [2] Žalobce se žalobami podanými u krajského soudu domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 9. 2015, čj. 29020/15/5300-22442-711359 a čj. 29089/15/5300-22442-711359 (řízení o těchto žalobách byla vzhledem ke skutkové podobnosti obou věcí spojena usnesením krajského soudu ze dne 9. 3. 2017, čj. 45 Af 15/2015-28, ke společnému projednání a rozhodnutí). Krajský soud žaloby v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. [3] Krajský soud poukázal na § 44 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož jsou opravy výše daně samostatným zdanitelným plněním, přičemž povinnost dlužníka provést opravu vzniká v tom zdaňovacím období, kdy byly naplněny podmínky podle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se tedy o nové samostatné zdanitelné plnění, jehož důsledkem je vznik nové daňové povinnosti. Z § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty pak vyplývá, že podmínky budou naplněny vždy až po rozhodnutí insolvenčního soudu o úpadku, jelikož teprve poté lze pohledávku přihlásit a považovat za zjištěnou. V souladu s § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), a § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), platí, že daňové pohledávky vzniklé až po účinnosti rozhodnutí o úpadku jsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Zmíněná ustanovení jsou podle krajského soudu jednoznačná. Krajský soud uzavřel, že pohledávka z titulu vrácení DPH podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty je pohledávkou za majetkovou podstatou. [4] Námitku, že zařazení pohledávky z titulu opravy výše DPH mezi pohledávky za majetkovou podstatou je v rozporu se zásadami insolvenčního řízení vyjádřenými v § 5 insolvenčního zákona, shledal krajský soud nedůvodnou. Uvedl, že zásada rovného zacházení s věřiteli se uplatňuje vždy v rámci téže skupiny věřitelů (pozn. NSS: věřitelé s pohledávkami za majetkovou podstatou, věřitelé s pohledávkami postavenými na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou a věřitelé s přihlášenými pohledávkami). Uplatňování této zásady na věřitele různých skupin by zcela popřelo zákonné dělení pohledávek podle jejich povahy. K tomu krajský soud dodává, že účelem § 44 zákona o dani z přidané hodnoty je „vrátit“ věřitelům daň na výstupu ze zdanitelného plnění, které jim založilo přihlášenou neuspokojenou pohledávku. Státní rozpočet funguje pouze jako převodní článek a přitom na sebe bere riziko, že mu vůči dlužníku vznikne nedobytná pohledávka. Proto je opodstatněné, aby takto vzniklá pohledávka státu měla povahu pohledávky za majetkovou podstatou. [5] Shodně krajský soud posoudil námitku, že postupem podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty dojde k dvojímu uspokojení pohledávky věřitele. Námitku žalobce po vyjádření žalovaného k žalobě pozměnil tak, že pokud by měl platit výklad žalovaného (tedy že v případě uspokojení pohledávky z ní musí věřitel odvést daň a doručit daňový doklad dlužníku, který může v dalším zdaňovacím období uplatnit odpočet), mohlo by to vést k situaci, že by dlužníku byla daň vrácena až po skončení insolvenčního řízení. Poté by si ji dlužník mohl ponechat nebo ji vydat některému z věřitelů, čímž by byla porušena zásada rovného a poměrného uspokojení všech věřitelů. Krajský soud k tomu podotknul, že zásady insolvenčního řízení se uplatní pouze v průběhu insolvenčního řízení. Jestliže dlužník po skončení insolvenčního řízení získá nějaký finanční obnos nebo jiný majetek, může s ním naložit podle své vůle. [6] Žalobce v žalobě dále namítl, že podle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je věřitel oprávněn snížit DPH na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za úpadci pouze u pohledávek, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Opačný výklad by byl v rozporu s čl. 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“). Krajský soud k námitce poukázal na zákon č. 243/2016 Sb., který nabyl účinnosti dne 29. 7. 2016 a kterým se text § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty změnil tak, že slovo „nejpozději“ bylo nahrazeno slovním spojením „v období končícím“. Zároveň podotkl, že si je vědom toho, že je povinen rozhodovat podle právního stavu, který zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí, avšak tato novela zpětně upřesnila znění § 44 odst. 1, aby jeho výklad byl jednoznačný. Krajský soud nepovažuje právní úpravu za rozpornou s čl. 90 směrnice, jelikož v odst. 1 tohoto článku se uvádí, že podmínky, za nichž dojde ke snížení základu daně (tj. včetně podmínky časové), si mohou určit členské státy. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [7] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Namítl, že se krajský soud při výkladu § 44 zákona o dani z přidané hodnoty odklonil od ustálené judikatury NSS, podle které opravu výše daně lze provést pouze u pohledávek, které nejsou ke dni rozhodnutí o úpadku starší než 6 měsíců. Krajský soud v odůvodnění poukázal na přijetí zákona č. 243/2016 Sb., který s účinností od 29. 7. 2016 změnil znění § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle stěžovatele na danou věc nelze citovaný zákon aplikovat, jelikož k § 44 zákona o dani z přidané hodnoty novela neváže žádná přechodná ustanovení. Poh