9 Afs 197/2018 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 197/2018- 53 - text 9 Afs 197/2018 - 57 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: J. L. B., zastoupen JUDr. Ing. Martinem Kopeckým, daňovým poradcem se sídlem Ježkova 639, Zeleneč, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 3. 2018, č. j. 9 Af 35/2016 - 40, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 3 400 Kč do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Martina Kopeckého, daňového poradce se sídlem Ježkova 639, Zeleneč. O d ů v o d n ě n í : I. [1] Platebním výměrem ze dne 19. 11. 2015, č. j. 7013771/15/2005-51521-108133, uložil Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště v pro Prahu 5 (dále též „správce daně“), žalobci dle § 250 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále též „daňový řád“), pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 28 666 Kč z důvodu opožděného podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010. Platebnímu výměru předcházelo podání řádného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období ze dne 3. 4. 2013, v němž žalobce deklaroval příjmy ze závislé činnosti dle § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů“) ve výši 3 721 573 Kč a příjmy z kapitálového majetku dle § 8 téhož zákona ve výši 12 054 Kč. Žalobce podal řádné daňové přiznání poté, co jej správce daně upozorněním ze dne 20. 2. 2013 k jeho podání vyzval z důvodu, že v rámci mezinárodní výměny informací obdržel poznatky o vyplacených příjmech úrokového charakteru v průběhu roku 2010 od zahraniční banky ve výši 12 054 Kč, které považuje za příjmy zdanitelné v České republice. [2] Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 3. 2016, č. j. 11803/16/5200-10424-700519, zamítl a napadený platební výměr potvrdil. II. [3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze (dále též „městský soud“), který napadené rozhodnutí v záhlaví uvedeným rozsudkem zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. [4] Městský soud shledal důvodnou námitku, že správní orgány obou stupňů při rozhodování o výši pokuty nezohlednily možnost aplikace pozdější právní úpravy ve prospěch žalobce. Na jeho situaci přitom přiléhavě dopadal § 38o zákona o daních z příjmů účinný od 1. 1. 2015, neboť měl hlavní část příjmů ze závislé činnosti a jen marginální část z kapitálového majetku, z nichž mu vzešla povinnost podat řádné daňové přiznání. Správce daně i žalovaný rozhodovali o pokutě za účinnosti této nové právní úpravy, jejíž aplikaci nic nebránilo. Za překážku nelze považovat přechodné ustanovení k § 38o upravené v čl. II, bodě 1 zákona č. 267/2014 Sb., protože jeho smyslem je zamezení nežádoucí nepravé retroaktivity. Nemíří však na případy, kdy je vzhledem k principu správního trestání zakotvenému v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále též „Listina“) nutné aplikovat pozdější právní úpravu, pokud je pro pachatele příznivější. Pokuta, která byla žalobci uložena, sankcionuje nesplnění povinnosti nepeněžité povahy a má bezesporu trestní povahu. To potvrzuje i nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14, který posuzoval ústavní souladnost § 250 daňového řádu. I v případě pokuty za opožděné tvrzení daně se tedy uplatní povinnost použít retroaktivně pro pachatele příznivější pozdější úpravu. Podobně se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 6 A 126/2002. Žalobce tedy nebylo možné trestat dle § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu, aniž by byl zohledněn moderační mechanismus pro zajištění přiměřenosti sankce upravený v § 38o zákona o daních z příjmů. Rezignovaly-li správní orgány na aplikaci ustanovení moderujícího nepřiměřené dopady obecné úpravy daňového řádu do majetkové sféry daňových subjektů, jedná se o důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí. [5] Soud dále konstatoval, že jednání žalobce je protiprávní i dle nové právní úpravy, došlo jen ke změně mající vliv na výši trestu. Žalobce měl povinnost podat daňové přiznání za rok 2010 do 1. 4. 2011. Jestliže tak učinil až 3. 4. 2013, dopustil se protiprávního jednání. Nelze přenášet odpovědnost za toto jednání na správce daně. Skutečnost, že správce daně žalobce upozornil na jeho další příjmy, nelze považovat za zavinění správce daně na opožděném podání daňového tvrzení. Irelevantní je i to, že správce daně vydal žalobci před podáním daňového tvrzení potvrzení o bezdlužnosti. Za důvodné nepovažoval soud ani námitky žalobce, že pokutu nebylo možno uložit z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty a že měl být aplikován § 250 odst. 4 daňového řádu. III. [6] Proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu vymezeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítá, že správce daně je povinen postupovat v souladu se zásadou zákonnosti. Nemohl tedy při rozhodování o výši pokuty za opožděné podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 zohlednit § 38o zákona o daních z příjmů, neboť toto ustanovení lze aplikovat na daň včetně jejího příslušenství až ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. za zdaňovací období od roku 2015. Nesouhlasí se závěrem městského soudu, že toto přechodné ustanovení nelze aplikovat. Trestnímu pojetí povahy pokuty za opožděné tvrzení daně brání nejen toto přechodné ustanovení, ale i další přechodná ustanovení k § 250 daňového řádu, která ukládala vždy postup dle dosavadní, tj. přísnější právní úpravy. Nadto stěžovateli nepřísluší poměřovat dvě proti sobě stojící ústavní zásady, když právní úprava institutu pokuty za opožděné tvrzení daně nevzbuzuje žádné interpretační pochybnosti. [7] Aplikací zásady obsažené v čl. 40 odst. 6 Listiny dochází rovněž k porušení rovnosti daňových subjektů. Pokud by bylo o stejném pochybení rozhodováno před nabytím účinnosti § 38o zákona o daních z příjmů, byl by výsledek pro poplatníka jiný, než při rozhodování po nabytí účinnosti tohoto ustanovení. Dle stěžovatele je taková situace nepřípustná a odporuje nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14, který se zabýval porušením principu rovnosti. Toto porušení v právní úpravě pokuty za opožděné tvrzení daně neshledal. Uvedl, že pokuta je odvozena od výše daně, která je předmětem tvrzení, a zároveň její konstrukce reflektuje rovněž individuální ekonomické poměry daňového subjektu. Závěr městského soudu je s citovaným nálezem v rozporu, neboť nerovnost daňových subjektů naopak nastoluje. Způsobuje, že výše pokuty za opožděné tvrzení daně nebude odvozována od výše daně, která je předmětem tvrzení, ale závisí na nejisté budoucí okolnosti (tj. novelizaci právní úpravy pokuty za opožděné tvrzení daně). Dle stěžovatele aplikoval městský soud na věc nepřípadně rozsudek sp. zn. 6 A 126/2002. Na rozdíl od uvedené věci totiž správce daně na žalobce aplikoval účinnou právní úpravu, která byla toliko novelizována. [8] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. IV. [9] Žalobce považuje podání kasační stížnosti za nehospodárné, neboť rozsudek městského soudu je natolik argumentačně přesvědčivý, že by muselo dojít k judikaturnímu obratu v oblasti pravidel pro správní trestání. Dále poukazuje na to, že správce daně vydal platební výměr na pokutu s odstupem více než dvou let od podání daňového přiznání. Proti tomu však nebrojí, neboť v mezidobí došlo k modifikaci obecné právní úpravy pokuty za opožděné tvrzení daně zakotvením § 38o zákona o daních z příjmů. Stěžovatelem tvrzený střet dvou právních zásad považuje žalobce za domnělý. Nejedná se o poměřování dvou proti sobě stojících ústavních zásad, ale o nalezení výkladu, který je s oběma souladný. Zásada mírnějšího trestání je přitom zakotvena v mezinárodních smlouvách i ústavních předpisech, které jsou pro orgány veřejné moci závazné, např. v čl. 49 odst. 1 Listiny základních práv Evropské unie. Tyto předpisy jednoznačně dilema vznesené stěžovatelem řeší. Není tedy v rozporu se zásadou zákonnosti, pokud pachatel, který byl odsouzen později, dostane nižší trest než pachatel, který byl odsouzen dříve, jen díky tomu, že mezitím došlo ke změně zákona. Neexistuje ani žádná nerovnost, neboť každý subjekt, jemuž by byl uložen trest ve stejném období jako žalobci, dostane stejný „snížený“ trest. Žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele zamítl. V. [10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezí