4 Afs 204/2020 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 204/2020- 30 - text 4 Afs 204/2020 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: EDHESSA s.r.o., IČ 27863816, se sídlem Biskoupky 33, zast. JUDr. Kateřinou Tomkovou, advokátkou, se sídlem Biskoupky 33, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2018, č. j. 53741/18/5300-21443-702551, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2020, č. j. 25 Af 3/2019 - 45, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Shrnutí předcházejícího řízení [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 12. 2018, č. j. 53741/18/5300-21443-702551, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 4. 2018, č. j. 1902707/18/3203-50521-810083, kterým bylo zastaveno řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2009 (dále jen „dodatečné daňové přiznání“). Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání konstatoval, že spornou je v posuzovaném případě otázka určení prekluzivní lhůty pro stanovení (doměření) daně za předmětné zdaňovací období. Tříletá subjektivní prekluzivní lhůta pro nižší daňovou povinnost začala běžet podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dne 31. 1. 2009, její konec by pak bez dalšího připadl na den 31. 1. 2012. Z důvodu vedení vytýkacího řízení, rozhodnutí o odvolání a řízení o správní žalobě se datum konce subjektivní prekluzivní lhůty odsunulo na den 18. 9. 2017. Žalovaný dále konstatoval, že podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost je upraveno v § 141 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a je vázáno na lhůtu pro stanovení daně. Ta podle výše uvedených závěrů uběhla dne 18. 9. 2017, žalobkyně však předmětné dodatečné daňové přiznání podala až dne 17. 3. 2018. Žalovaný proto uzavřel, že námitky žalobkyně ohledně prekluze práva na doměření daně jsou nedůvodné. [2] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 27. 8. 2019, č. j. 25 Af 3/2019 - 18, uvedené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Konstatoval, že z rozhodnutí žalovaného musí být zřejmé, proč považoval námitky daňového subjektu za liché, mylné či vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad jeho rozhodnutí, proč považuje předestřené skutečnosti za nerozhodné či nesprávné a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Doplnil, že žalovaný se současně musí aspoň implicitně zabývat všemi uplatněnými odvolacími námitkami. Žalobkyně v odvolání ze dne 27. 4. 2018 namítla, že objektivní lhůta pro stanovení daně ještě neuplynula, přičemž v této souvislosti odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, č. 2055/2010 Sb. NSS. Předmětnou námitkou se však žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí nijak nezabýval, a nevypořádal tak ani implicitně stěžejní odvolací námitku žalobkyně, jelikož z běhu subjektivní prekluzivní lhůty nevyplývají žádné skutečnosti vztahující se k běhu lhůty objektivní. Žalovaný tedy podle krajského soudu zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti. Krajský soud závěrem doplnil, že pokud žalovaný uvedl argumenty způsobilé vyvrátit námitky žalobkyně až ve vyjádření k žalobě, učinil tak v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. [3] Tento rozsudek však Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalovaného rozsudkem ze dne 17. 4. 2020, č. j. 4 Afs 375/2019 - 21, zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. [4] V odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že žalobkyně v odvolání ze dne 27. 4. 2018 odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, a konstatovala, že objektivní lhůta pro stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2009 dosud podle staré ani nové právní úpravy neuplynula, a proto podala dodatečné daňové přiznání včas. V doplnění odvolání ze dne 6. 5. 2018 žalobkyně uvedla data zahájení a ukončení řízení před správními soudy a Ústavním soudem a doplnila, že dosud neuplynuly lhůty subjektivní ani objektivní. Žalovaný následně v odůvodnění rozhodnutí o odvolání podrobně vymezil skutkový stav věci, včetně běhu tříleté subjektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně i jednotlivých úkonů, kterými byla prodlužována, a dospěl k závěru, že předmětná subjektivní prekluzivní lhůta uběhla dne 18. 9. 2017, a proto bylo dodatečné daňové přiznání žalobkyně podáno opožděně. Závěrem žalovaný konstatoval, že vzhledem k této skutečnosti považuje námitky žalobkyně ohledně prekluze práva doměřit daň za zdaňovací období leden 2009 za nedůvodné. [5] Z uvedeného podle zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu jasně vyplývá, že žalovaný potvrdil rozhodnutí správce daně z toho důvodu, že subjektivní prekluzivní lhůta stanovená v § 148 odst. 1 daňového řádu marně uplynula. Jinými slovy, žalovaný zaujal právní názor, podle kterého bylo dodatečné daňové přiznání opožděné z toho důvodu, že jej žalobkyně podala až po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Ačkoli tak lze přisvědčit žalobkyni i krajskému soudu v tom, že žalobou napadené rozhodnutí neobsahuje výslovné vypořádání námitky žalobkyně ohledně běhu objektivní prekluzivní lhůty ve smyslu § 148 odst. 5 daňového řádu, tak k závěru žalovaného o opožděném podání dodatečného daňového přiznání postačilo uplynutí subjektivní prekluzivní lhůty a nebylo třeba, aby současně uplynula i objektivní prekluzivní lhůta. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí přitom bylo zřejmé, proč žalovaný potvrdil rozhodnutí správce daně, přičemž své závěry o opožděném podání dodatečného daňového přiznání odůvodnil přesvědčivě zdůvodněným argumentačním systémem vyvracejícím základní námitky žalobkyně. Uvedené platí tím spíše, pokud žalobkyně v odvolání ani v doplnění odvolání blíže nerozvedla, z jakých důvodů podle jejího názoru dosud neuběhla subjektivní prekluzivní lhůta pro stanovení daně. [6] Nejvyšší správní soud proto v zrušujícím rozsudku sp. zn. 4 Afs 375/2019 dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí není možné považovat za nepřezkoumatelné. Zároveň zavázal krajský soud, aby se v dalším řízení zabýval věcnými žalobními námitkami ohledně běhu a případného uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, a posoudil tak správnost závěru žalovaného o opožděném podání dodatečného daňového přiznání ze strany žalobkyně. [7] Následně Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 3. 6. 2020, č. j. 25 Af 3/2019 - 45, žalobu proti rozhodnutí žalovaného o odvolání zamítl. [8] V odůvodnění nového rozsudku krajský soud uvedl, že podle zákona o správě daní a poplatků měl na běh subjektivní prekluzivní lhůty vliv pouze úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, pokud jej učinil správce daně před jejím uplynutím a daňový subjekt byl o tomto úkonu zpraven. Mohlo se tak stát, že tato lhůta uplynula bez ohledu na dodatečné daňové přiznání podané ve prospěch daňového subjektu. Z tohoto důvodu rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2017 - 73, dovodil, že v případě skončení tříleté subjektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně během řízení zahájeného na základě dodatečného daňového přiznání se uvedená lhůta neuplatní a řízení bude časově omezeno pouze zbývající částí desetileté objektivní prekluzivní lhůty, neboť znemožnění ukončení řízení by odporovalo smyslu příslušné právní úpravy. Taková situace však v posuzované věci nenastala, neboť subjektivní lhůta pro stanovení daně neskončila dne 18. 9. 2017 v průběhu řízení o dodatečném daňovém přiznání, nýbrž až po jeho podání, k čemuž došlo dne 17. 3. 2018. Proto není pro posouzení věci relevantní, zda ještě zbývala část objektivní prekluzivní lhůty. Právní názor žalobkyně o omezení možnosti podat dodatečné daňové přiznání jen objektivní desetiletou lhůtou pro stanovení daně pak nemá oporu v daňovém řádu ani v citovaném usnesení rozšířeného senátu sp. zn. 7 Afs 20/2017. V něm navíc byla řešena situace, která byla prakticky eliminována v důsledku právní úpravy subjektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně obsažené v daňovém řádu, která se od 1. 1. 2011 aplikovala i na danou věc. Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků totiž daňový řád obsahuje podrobnou úpravu prodlužování, přerušování a stavění tříleté subjektivní lhůty pro stanovení daně a v ustanovení § 148 odst. 2 písm. a) spojuje s podáním dodatečného daňového přiznání v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty její prodloužení. [9] Podle závěru krajského soudu stanovení daně na základě žalobkyní podaného d