4 Afs 343/2018 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 343/2018- 61 - text 4 Afs 343/2018 - 68 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudkyň Mgr. et Mgr. Lenky Bahýľové, Ph.D. a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Ing. I. S., zast. Mgr. Hanou Erbsovou, advokátkou, se sídlem Klicperova 1266/1, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2016, č. j. 26952/16/5200-10424-701962, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci, ze dne 29. 8. 2018, č. j. 65 Af 104/2016 - 157, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci, ze dne 29. 8. 2018, č. j. 65 Af 104/2016 – 157, se zrušuje. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 16. 6. 2016, č. j. 26952/16/5200-10424-701962, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti ve výši 18.200 Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokátky Mgr. Hany Erbsové. Odůvodnění: I. Předmět řízení a jeho předcházející průběh [1] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) brojí proti v záhlaví označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci (dále též jen „napadený rozsudek“), jímž byla jako nedůvodná zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2016, č. j. 26952/16/5200-10424-701962 (dále též jen „rozhodnutí žalovaného“). [2] Ze správního spisu se podává, že stěžovatel v roce 2011 koupil od města Zábřeh na základě kupní smlouvy ze dne 26. 9. 2011 pozemky na K. o celkové výměře 2,6906 ha za sjednanou kupní cenu 220 Kč/m2 a projektovou dokumentaci na výstavbu rodinných domů v lokalitě „P. h.“ v Z. Tyto pozemky následně opatřil inženýrskými sítěmi, jejichž zhotovitelem byl podnikatel I. B. Stěžovatel v období od listopadu roku 2011 do října roku 2012 prodal deset těchto pozemků tvořených celkem 13 blíže specifikovanými parcelami k výstavbě rodinných domů za sjednanou cenu 980 Kč/m2. Stěžovatel rovněž prodal manželům B. (I. B. a Mgr. M. B.) ve stejné lokalitě pozemek k výstavbě rodinného domu, parcelu p. č. X, na základě kupní smlouvy ze dne 4. 4. 2012, přičemž kupní cena pozemku byla sjednána dohodou ve výši 220 Kč/m2. Dne 30. 11. 2012 prodal stěžovatel podnikateli I. B. devět pozemků k výstavbě rodinných domů tvořených celkem 14 blíže specifikovanými parcelami v téže lokalitě na základě kupní smlouvy ze dne 30. 11. 2012, a to za sjednanou kupní cenu ve výši 370 Kč/m2. [3] Dne 16. 12. 2014 vydal Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Šumperku (dále též jen „správce daně“) dodatečný platební výměr č. j. 1871555/14/3109-50521-802090 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012, kterým stěžovateli doměřil daň ve výši 751.200 Kč a zároveň mu uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále též jen „daňový řád“), ve výši 150.240 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal rozdíl mezi cenou stavebních pozemků sjednanou s manželi B. (220 Kč/m2) a fyzickou osobou podnikající I. B. – I. (370 Kč/m2) a zjištěnou cenou obvyklou (tu správce daně stanovil ve výši 980 Kč/m2 a ve výši 735 Kč/m2) ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2012 (dále též jen „zákon o daních z příjmů“). [4] Dne 16. 3. 2015 vydal správce daně rozhodnutí č.j. 471523/15/3109-50521-802090, kterým dle § 113 odst. 1 daňového řádu částečně vyhověl odvolání stěžovatele a napadený dodatečný platební výměr změnil tak, že doměřenou daň ve výši 751.200 Kč snížil na částku 691.290 Kč. Správce daně vyhověl požadavku stěžovatele a snížil celkový základ daně za rok 2012 o dosud neuplatněnou daňovou ztrátu ve výši 1.126.931 Kč, a naopak nevyhověl námitkám stěžovatele ve věci aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů. [5] Rozhodnutím žalovaného bylo k odvolání stěžovatele změněno rozhodnutí správce daně o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru postupem dle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu tak, že stěžovateli byla doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 1.046.370 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 209.274 Kč. [6] Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci v záhlaví označeným rozsudkem (dále též jen „napadený rozsudek“) zamítl žalobu jako nedůvodnou. Potvrdil závěr správce daně, resp. žalovaného, že v případě stěžovatele a podnikatele I. B. se jedná o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, a aproboval též závěr žalovaného, že stěžovatel neunesl svoji důkazní povinnost ve vztahu k existenci důvodů, které by mohly odůvodnit odchýlení ceny sjednané mezi stěžovatelem a manželi B., resp. podnikatelem I. B. od ceny obvyklé. II. Obsah kasační stížnosti [7] Stěžovatel v rozsáhlé kasační stížnosti uplatnil důvody vymezené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [8] A) Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně vyhodnotil právní otázku, zda se prodej pozemků uskutečnil mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod. 5 zákona o daních z příjmů (stěžovatel a pan B.). Toto ustanovení nezná pojem „kapitálově a personálně propojené (spojené) osoby“, jimiž shodně operuje jak krajský soud, tak žalovaný (viz body 20. a 39. napadeného rozsudku a s. 11, 12 a 13 rozhodnutí žalovaného). Podle stěžovatele nebylo prokázáno, že mezi ním a panem B. existoval právní vztah, jehož převážným účelem bylo snížení základu daně; důkazní břemeno zde přitom tíží správce daně. Pokud žalovaný i krajský soud hovořili o propojenosti personální a kapitálové, jedná se podle stěžovatele o jinou situaci, než na kterou pamatuje předmětné ustanovení, které hovoří o účelu snížení základu daně. Právní vztahy mezi stěžovatelem a panem B. měly svůj řádný ekonomický důvod a nebyly vytvořeny převážně za účelem snížení základu daně. Účelem tohoto vztahu bylo připravit pozemky stěžovatele na prodej zájemcům o výstavbu rodinných domů, a tento ekonomický účel byl skutečně realizován. Důvodem nákupu pozemků panem B. byl zájem dosáhnout vypořádání pohledávky za stěžovatelem a zájem realizovat zisk z jejich prodeje. Vazba mezi stěžovatelem a panem B. neodpovídá charakteristice obsažené v § 23 odst. 7 písm. b) bod. 5 zákona o daních z příjmů, závěry krajského soudu i žalovaného jsou tedy nesprávné. Žalovaný ani krajský soud neuvádějí dostatečné úvahy, které by vyvracely reálnou ekonomickou podstatu konkrétního vztahu mezi stěžovatelem a panem B. a současně mohly vést k závěru, že tento vztah byl vytvořen převážně za účelem snížení daně. S ohledem na oprávnění stěžovatele ve zdaňovacím období odečíst od základu daně dle § 34 zákona o daních z příjmů dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z minulých let ve výši 1.211.679 Kč, nebyl tedy v tomto období motivován svůj základ daně za toto období snižovat transakcemi se spojenými osobami. [9] B) Podle stěžovatele byla nesprávně posouzena otázka, zda byl uspokojivě doložen cenový rozdíl v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Tvrzení, námitky a důkazy, které stěžovatel uplatňoval za účelem zdůvodnění cenového rozdílu, byly žalovaným mylně posouzeny jako námitky proti stanovení obvyklé tržní ceny. V důsledku tohoto omylu nebyly fakticky vůbec vypořádány námitky, jimiž stěžovatel rozporoval závěry správce daně týkající se odůvodnění cenového rozdílu (obtížná prodejnost pozemků prodaných panu B., umístění pozemků v blízkosti hřbitova, resp. v nejméně atraktivní části lokality, výměra pozemků neumožňovala či ztěžovala výstavbu rodinných domů, existující dluh, o jehož splacení pan B. stěžovatele upomínal, a s tím spojená obava z negativních následků v případě nesplacení dluhu, ochota pana B. odkoupit několik pozemků najednou, v případě pozemku prodanému manželům B. parc. č. X zatížení věcným břemenem zřizování a provozování vedení pro ČEZ Distribuce, a. s.); na základě tohoto mylného hodnocení odvolacích námitek pak žalovaný rovněž bez náležitého zdůvodnění odmítl provedení důkazů navržených stěžovatelem (výslech realitní kanceláře HTM Group, s. r. o., výslech manželů V. a P.). Krajský soud v napadeném rozsudku pak ve snaze zhojit tuto vadu rozhodnutí žalovaného uměle konstruoval závěr žalovaného, že při stanovení rozdílu ceny sjednané a ceny obvyklé nelze zohlednit problematičnost prodeje pozemků (bod 41 napadeného rozsudku). Takový závěr, který žalovaný vyslovil, je nesprávný, neboť § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů naopak umožňuje přihlížet k objektivním okolnostem, včetně mimořádných situací, které cenový rozdíl odůvodňují. Napadený rozsudek, jakož i rozhodnutí žalovaného, je z uvedeného důvodu nepřezkoumatelný. [10] Stěžovatel dá