8 Afs 73/2020 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 73/2020- 43 - text 8 Afs 73/2020 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Jitky Zavřelové a Milana Podhrázkého v právní věci žalobce: Ing. I. V., zastoupený Mgr. Markem Gocmanem, advokátem se sídlem 28. října 219/438, Ostrava – Mariánské Hory, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2018, čj. 48779/18/520010421-700366, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2020, čj. 22 Af 3/2019-57, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 6. 2020, čj. 22 Af 3/2019-57 se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Žalobce v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 uplatnil slevu na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením podle § 35 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů (dále jen „ZDP“), protože byl v daném období společníkem veřejné obchodní společnosti HANDI HELP SERVIS, v. o. s., (dále jen „HANDI“), jež tyto osoby zaměstnávala. Vedle této činnosti měl žalobce příjmy ze zaměstnání v jiné společnosti. Jelikož žalobcem vypočtená sleva převýšila jeho příjmy, spočítal žalobce vlastní daňovou povinnost ve výši 0 Kč. [2] Správce daně následně žalobci vyměřil platebním výměrem na daň z příjmů fyzických osob ze dne 29. 6. 2017 daň ve výši 208 820 Kč. Nárok na slevu za zaměstnávání osob se zdravotním postižením podle § 35 ZDP správce daně uznal jen ve výši 91 Kč. [3] Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání. Na základě odvolání žalovaný shora označeným rozhodnutím změnil rozhodnutí správce daně tak, že zvýšil částku vyměřené daně o 91 Kč na 208 911 Kč, což byl důsledek snížení uznané slevy podle § 35 ZDP z 91 Kč na 0 Kč (žalobce původně nárokoval slevu ve výši 396 542 Kč). Žalovaný založil své rozhodnutí na rozdíl od správce daně na argumentaci zneužitím práva, protože nebylo prokázáno, že zaměstnanci se zdravotním postižením ve společnosti HANDI odváděli skutečnou práci a jejich zaměstnávání nebylo jen fiktivní. Tento závěr žalovaný učinil na základě dokazování, ve kterém jednotliví zaměstnanci odpovídali na dotazy o odvedené práci neurčitě a odvedenou práci nepředložili, což neučinila ani společnost HANDI. Zaměstnávání těchto osob sice bylo z hlediska pracovního práva legální, ale jediným účelem uzavřených pracovních smluv bylo snížení daňové zátěže pomocí slev na dani podle § 35 ZDP (první podmínka pro naplnění definice zneužití daňového práva podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 175/2005-61). Druhou podmínkou je skutečnost, že přiznání práva (zde slevy na dani) by bylo v rozporu s účelem a smyslem právní úpravy. Žalovaný tento rozpor spatřoval v záměru § 35 ZDP podporovat skutečné zaměstnávání osob se zdravotním postižením, nikoliv jejich předstírané zaměstnávání výhradně za účelem snížení daňového základu zaměstnavatele. [4] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou. Žalobce v první řadě poukazoval na objektivní existenci legálních pracovních poměrů zaměstnanců se zdravotním postižením. Na daňových orgánech bylo, aby jejich neexistenci vyvrátily dokazováním podle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). To daňové orgány neučinily, naopak se zabývaly právně nepodstatnými skutečnostmi (skutečně odvedenou prací). Žalobce též tvrdil, že jako společník veřejné obchodní společnosti nenese důkazní břemeno ohledně skutečnosti, zda daní zaměstnanci skutečně pracovali. Těžiště žalobních námitek nicméně spočívalo v obraně proti kvalifikaci činnosti žalobce jako zneužití práva. V této souvislosti poukázal žalobce obecně na rozsudek SDEU ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax a další a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108. Především ale odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017, čj. 22 Af 86/2015-43, č. 3719/2018 Sb. NSS. Podle tohoto rozsudku je účelem slevy podle § 35 ZDP motivovat zaměstnavatele k zaměstnávání osob se zdravotním postižením, nikoliv kompenzovat zvýšené náklady spojené se zaměstnáváním těchto osob, a vzhledem k tomu, že nejde o snížení daňového základu, ale o slevu na dani, není tato sleva vázaná na příjmy plynoucí z činnosti, při které poplatník tyto osoby zaměstnává (a v tomto smyslu jde o neutrální daňové zvýhodnění, daňovému subjektu tedy nelze vytýkat postup vedoucí k co nejmenší daňové zátěži). [5] Krajský soud shora uvedeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud na danou situaci plně vztáhl závěry plynoucí z rozsudku Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Af 86/2015-43, ze kterého plyne, že poskytnutí slevy na dani podle § 35 ZDP není podmíněno požadavkem podílu zdravotně postižených zaměstnanců na výnosu zaměstnavatele, a jedinou podmínkou pro uplatnění slevy je samotná skutečnost zaměstnávání zdravotně postižených osob. Daňové orgány tedy neměly vůbec zkoumat, kolik hodin zaměstnanci se zdravotním postižením odpracovali a jakou práci věcně odvedli. Podle § 35 odst. 2 ZDP totiž náleží zaměstnavateli sleva na dani v rozsahu přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním pojištěním (částečné úvazky se s určitými výjimkami přepočtou poměrně podle odpracovaných hodin tak, že jeden takový zaměstnanec pro účely dané slevy odpovídá jednomu ročnímu fondu pracovaní doby). Z tohoto ustanovení krajský soud dovodil, že správce daně a žalovaný mohou kontrolovat jen tento přepočet, tedy zda dohodnutá výše odpracovaných hodin s jednotlivými zaměstnanci po přepočtu aritmeticky odpovídá počtu přepočtených zaměstnanců. Navíc nelze činnost společnosti HANDI a jí vytvořené listiny „přepočtené stavy zaměstnanců“ spojovat se žalobcem, protože byl pouze jejím společníkem, nikoliv statutárním orgánem. Nad rámec toho je tato listina pro věc bezvýznamná, protože k uplatnění slevy na dani podle § 35 ZDP není podstatné, jakým způsobem se zaměstnanci se zdravotním pojištěním podíleli na výnosech společnosti HANDI. Závěrem krajský soud poznamenal, že v rozhodnutí žalovaného nenalezl jiné jednání, kterým se žalovaný měl dopouštět zneužití práva, než samotné uplatnění slevy na dani. To však z výše uvedených důvodů za takové jednání nelze považovat. Jelikož tak nedošlo k naplnění znaků zneužití práva, nelze žalobci dávat k tíži snahu o účinnou daňovou optimalizaci. II. Obsah kasační stížnosti [6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. Za podstatu kasační stížnosti považuje stěžovatel otázku aplikovatelnosti zákazu zneužití práva na § 35 ZDP. Krajský soud totiž poskytnutí daňové slevy podle tohoto ustanovení váže toliko na splnění formálních podmínek a zkoumání věcné stránky označil za nepřípustné. To prakticky aplikaci zákazu zneužití práva vylučuje. [7] Stěžovatel dále popsal právní úpravu dokazování v daňovém řízení obsaženou v § 92 daňového řádu a obecně charakterizoval dosavadní judikaturu týkající se zneužití práva v daňovém právu pocházející od Ústavního soudu (zejm. nález ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), Nejvyššího správního soudu (zejm. rozsudky ze dne 7. 6. 2016, čj. 8 Afs 34/2015-71, ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64 a usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008 čj. 7 Afs 54/2006-155) a SDEU (zejm. rozsudek ze dne 21. 2. 2006 Halifax, C255/02). Stěžovatel touto judikaturou dokládal běžnou aplikaci zákazu zneužití práva v oblasti daňového práva a rozebíral její doktrinální základy. V rámci popisu těchto základů vyložil tzv. dvoustupňový test, rozebraný Soudním dvorem EU především v rozsudku Halifax a převzatý Nejvyšším správním soudem. Podle tohoto testu má zneužití práva dva prvky, subjektivní a objektivní, které musí být splněny kumulativně. Objektivní prvek spočívá v toliko formálním splnění právních podmínek, ačkoliv nebyl naplněn samotný účel právní úpravy. Subjektivní prvek představuje záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro dosažení této výhody. Stěžovatel upozorňuje, že Soudní dvůr EU rozšířil aplikaci tohoto testu z nepřímých i na přímé daně (rozsudky velkého senátu ze dne 12. 9 2006, Cadburry Schweppes, C-196-04, a ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04). Nejvyšší správní soud pak tento test převzal v už uvedeném rozsudku čj. 2 Afs 178/2005-64 a usnesení rozšířeného senátu čj. 7 Afs 54/2006155. Stěžovatel připomněl, že Nejvyšší správní soud vyhrazuje odepření práva z důvodu zneužití práva jen pro případy, ve kterých příslušná hospodářská činnost nemá jiný cíl, než získání nároku vůči správci daně, a přiznání tohoto nároku by bylo v rozporu účelem právní úpravy. Při tomto jednání daňový subjekt nezastírá jiné jednání, ale jednáním uměle vytváří podmínky pro získání daňové výhody (rozsudek ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018-46). [8] Na základě těchto doktrinálních pozic stěžovatel následně vysvětloval, proč považuje závěry krajského