1 Afs 289/2019 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 289/2019- 41 - text pokračování 1 Afs 289/2019 - 49 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: R. J., zastoupeného Mgr. Zbyňkem Čermákem, advokátem se sídlem Gočárova tř. 504, Hradec Králové, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2018, č. j. 47743-3/2018-900000-319, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 22. 7. 2019, č. j. 59 Af 48/2018-85, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 22. 7. 2019, č. j. 59 Af 48/2018-85, se zrušuje. II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 19. 10. 2018, č. j. 477433/2018900000319, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani kasační stížnosti. IV. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám jeho zástupce Mgr. Zbyňka Čermáka, advokáta se sídlem Gočárova tř. 504, Hradec Králové, na náhradě nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti částku ve výši 28.570 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před správními orgány [1] Jádrem sporu v projednávané věci je způsob prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů pro výrobu tepla v souvislosti s výpočtem nároku na vrácení spotřební daně podle § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, a § 2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb., kterou se stanoví způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů prokazatelně použitých pro výrobu tepla a způsob a podmínky vedení evidence o nákupu a spotřebě těchto výrobků („vyhláška č. 413/2003 Sb.“). [2] Celní úřad pro Liberecký kraj („správce daně“) 33 dodatečnými platebními výměry vydanými ve dnech 5. až 19. 6. 2018 žalobci doměřil spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2014 až prosinec 2016 (s výjimkou března 2014 a ledna 2015) v celkové výši 1.158.960 Kč. [3] Odvolání žalobce proti všem dodatečným platebním výměrům žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [4] Žalovaný konstatoval, že správce daně na základě výsledku daňové kontroly snížil žalobci přiznaný nárok na vrácení spotřební daně za výše zmíněná zdaňovací období. Žalovaný odkázal na § 56 zákona o spotřebních daních a § 2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb., přičemž zdůraznil, že podmínkou vzniku nároku na vrácení daně z minerálních olejů je prokázání skutečné spotřeby oleje pro výrobu tepla. Důkazní břemeno ohledně množství skutečně spotřebovaného minerálního oleje za účelem výroby tepla tíží žalobce. Ten však množství spotřebovávaného oleje exaktně neměřil, nýbrž je stanovoval výpočtem zohledňujícím množství jím v recyklerech zahřáté asfaltové směsi a spotřebu recykleru. Na skutečnou spotřebu má vliv množství faktorů a použitím teoretického koeficientu a měrné hmotnosti se skutečné spotřeby dobrat nelze. Evidenci měl žalobce vést pro každé topné zařízení zvlášť, což nečinil, přestože využíval vícero recyklerů dvou různých typů. Žalobce měl nastavit svou evidenci tak, aby odrážela skutečnou spotřebu olejů v topných zařízeních. Prokázání pouze pravděpodobné spotřeby minerálních olejů nestačí. [5] U žádného z rozhodných zdaňovacích období dle žalovaného neuplynula lhůta pro stanovení daně, neboť pro její správné stanovení je třeba zohlednit nejen § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ale také § 56 odst. 10 zákona o spotřebních daních. Jelikož daňové přiznání, jímž se uplatňuje nárok na vrácení spotřební daně, lze s ohledem na posledně uvedené ustanovení podat do šesti měsíců ode dne, kdy nárok mohl být uplatněn poprvé, tedy od 25. dne měsíce následujícího po měsíci, kdy nárok vznikl, počala tříletá lhůta pro stanovení daně běžet až po uplynutí šestiměsíční lhůty k podání daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že daňová kontrola byla zahájena v květnu 2017, neuplynula lhůta pro stanovení daně za únor 2014 ani za měsíce pozdější. [6] V případě žalobce dále nebylo založeno legitimní očekávání na základě předchozí správní praxe, která by akceptovala žalobcem užívaný způsob výpočtu spotřebovaného minerálního oleje. Žalobce snad mohl vést k závěru, že lze postupovat jím použitým výpočtem, postup předchozího správce daně, naposledy zejména obsah zprávy o vytýkacím řízení ze dne 26. 3. 2010. Následně byla s žalobcem vedena daňová kontrola týkající se vrácení spotřební daně z minerálních olejů za rok 2010, zpráva o této kontrole byla s žalobcem projednána v listopadu 2011. V období dalších cca pěti let až do zahájení daňové kontroly však v této věci nedošlo k žádnému vydání správního aktu, který by správnost výpočtu žalobce aproboval. Nebyla zde ustálená správní praxe, i tu lze nicméně dle judikatury Nejvyššího správního soudu změnit. [7] Žalovaný dále doplnil, že nárok na vrácení spotřební daně je třeba uplatnit samostatně za jednotlivá zdaňovací období, v nichž byl minerální olej spotřebován. Ačkoliv hlavním důvodem nepřiznání nároku na vrácení daně byla nesprávně vedená evidence o spotřebě oleje, žalovaný konstatoval, že k dalším pochybením žalobce patří zjištění existence faktur stejného označení ve dvojím různém vyhotovení a vykazování spotřeby oleje žalobcem u prací provedených jiným subjektem. Žalovaný se rovněž ztotožnil se závěrem správce daně, že tvrzení žalobce ohledně skladování asfaltové směsi z obaloven a jejím opakovaném ohřevu v recyklerech je účelové. II. Posouzení věci krajským soudem [8] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. [9] Žalobce předně namítal, že v případě zdaňovacích období leden, únor a březen 2014 byla daňová kontrola zahájena natolik pozdě, že došlo k marnému uplynutí lhůty pro stanovení daně. Správce daně tak za tato zdaňovací období nemohl žalobci doměřit spotřební daň z minerálních olejů. Krajský soud shledal, že doměření daně za leden a březen 2014 nebylo předmětem napadeného rozhodnutí žalovaného ani kteréhokoli z 33 dodatečných platebních výměrů správce daně, které žalovaný přezkoumával. Ani ve vztahu k dani za únor 2014 však krajský soud námitku žalobce neshledal důvodnou. S ohledem na § 148 odst. 1 daňového řádu a § 56 odst. 10 zákona o spotřebních daních počíná lhůta pro stanovení daně svůj běh až uplynutím 6 měsíců ode dne, kdy mohl být nárok uplatněn poprvé. Stanovení konce lhůty žalovaným sice krajský soud považoval za nepřesné, tato skutečnost je však bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť i dle názoru krajského soudu lhůta pro stanovení daně za únor 2014 neuplynula. Daňové přiznání za únor 2014 bylo možno poprvé podat dne 1. 3. 2014, lhůta 6 měsíců počítaná v souladu s § 33 odst. 1 daňového řádu končí 2. 9. 2014. Tento den je pak prvním dnem tříleté lhůty dle § 148 odst. 1 daňového řádu, která tak uplynula dne 2. 9. 2017. Daňová kontrola zahájená dne 18. 5. 2017 proto přerušila běh lhůty pro stanovení daně, která v důsledku toho marně neuplynula. [10] Pokud jde o prokázání skutečné spotřeby minerálního oleje, krajský soud konstatoval, že žalobce zjišťoval množství protopeného oleje výpočtem „průměrná spotřeba oleje v litrech na tunu“ x „množství ohřáté asfaltové směsi v tunách“. Takto vypočtené množství oleje žalobce nijak nekorigoval, aby lépe odpovídalo skutečné spotřebě. V případě typu recykleru BA10000 bylo navíc udávané množství spotřebovaného oleje vyjadřováno souhrnně jednou cifrou, přestože žalobce spotřebovával olej ve dvou recyklerech tohoto typu, a byl proto podle § 2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. povinen prokazovat svůj nárok evidencí skutečně spotřebovaného oleje vedenou za každý recykler zvlášť. Krajský soud dále uvedl, že předložená evidence o výdeji oleje z nádrže bencalor do jednotlivých recyklerů, kterou žalobce předložil v průběhu daňové kontroly, není způsobilá prokázat množství skutečně spotřebovaného oleje. Přelití určitého množství oleje do recykleru automaticky neznamená také jeho užití za účelem výroby tepla. [11] Žalobcův způsob výpočtu množství spotřebovaného oleje je podle krajského soudu přinejlepším nepřesný. Na reálné množství oleje spáleného za účelem ohřátí asfaltové směsi tak, aby mohlo dojít k její pokládce, má bez pochyby vliv jak hustota (měrná hmotnost) oleje a asfaltové směsi, tak počáteční teplota směsi a teplota okolního vzduchu. Rozdíly, které v důsledku rozdílných podmínek při jednotlivých ohřevech mohou vznikat, není výpočet žalobce schopen reflektovat. Dalšími problematickými faktory při zjišťování množství oleje prostřednictvím aplikovaného výpočtu jsou žalobcem užívané údaje o průměrné spotřebě recyklerů 6 nebo 7 litrů na tunu. Žalovaný přepočítal dle údajů na internetových stránkách výrobce recyklerů, že spotřeba oleje je v přípa