2 Afs 385/2020 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 385/2020- 40 - text  2 Afs 385/2020 - 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: HIDECON, spol. s r. o., se sídlem Březnice 543, Březnice, zastoupená JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 7. 2018, č. j. 33284/18/510041454711974, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 11. 2020, č. j. 31 Af 77/2018 – 107, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 7. 2018, č. j. 33284/18/510041454711974 (dále jen „napadené rozhodnutí“), bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 4. 8. 2017, č. j. 1428937/17/330151523707268 (dále jen „prvostupňové správní rozhodnutí“), kterým byla žalobkyně jako plátce daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“) podle § 106a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále též „ZDPH“), označena za nespolehlivého plátce. [2] Napadenému rozhodnutí předcházelo, že dne 10. 2. 2017 byly vůči žalobkyni vydány zajišťovací příkazy k zajištění úhrady doposud nestanovené DPH za zdaňovací období leden 2013 až červenec 2013, říjen 2013 až únor 2014 a květen 2014 až květen 2015 složením jistoty v celkové výši 16 371 765 Kč (správce daně totiž disponoval pochybnostmi ohledně tvrzených dodávek surových kůží, jakož i obavou stran dobytnosti v budoucnu stanovené daně). Jelikož jistota nebyla uhrazena k datu splatnosti, byla žalobkyně označena za nespolehlivého plátce. [3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) žalobou, jíž se domáhala zrušení obou správních rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Namítala, že splnila své povinnosti vztahující se ke správě daně, neboť účelu a smyslu (jí neuhrazených) zajišťovacích příkazů bylo dosaženo zřízením zástavního práva k jejím nemovitostem. Institut nespolehlivého plátce dle ní lze aplikovat až za situace, kdy již k závažnému porušení povinnosti došlo; jí ovšem účast na podvodu na DPH doposud nebyla prokázána. Z napadeného rozhodnutí nelze seznat, jakými úvahami se žalovaný při aplikaci § 106a ZDPH zabýval. Správní orgány dostatečně neposoudily, zda z její strany skutečně došlo k porušení povinnosti vztahující se ke správě daně závažným způsobem; žalovaný pouze odkázal na Informaci Generálního finančního ředitelství (která však není obecně závazným právním předpisem), aniž by provedl správní uvážení. Dále tvrdila, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci má povahu trestu; navíc došlo k porušení zásady ne bis in idem, neboť byla potrestána jak zajišťovacím příkazem, tak označením za nespolehlivého plátce. Rozsudek krajského soudu [4] Krajský soud rozsudkem ze dne 18. 11. 2020, č. j. 31 Af 77/2018 – 107 (dále jen „napadený rozsudek“), podanou žalobu zamítl. Předně nepřisvědčil námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí; to shledal pečlivě odůvodněným, přičemž je z něj seznatelné, jakými úvahami se správní orgány řídily při aplikaci § 106a ZDPH. Žalovaný se zabýval posouzením závažnosti porušené povinnosti vztahující se ke správě daně (a napravil tím pochybení správce daně); není přitom pravdou, že by pouze odkázal na Informaci Generálního finančního ředitelství a automaticky ji aplikoval. Soud dále konstatoval, že se nezabýval žalobkyní uvedenými skutečnostmi, které se týkaly zajišťovacích příkazů, exekučního řízení či stanovení daňové povinnosti na DPH, neboť tyto jsou předmětem jiných řízení. [5] Krajský soud citoval z důvodové zprávy k zákonu č. 502/2012 Sb., jímž byl do ZDPH zakotven institut nespolehlivého plátce. Shrnul, že aby mohl být daňovému subjektu přidělen status nespolehlivého plátce, musí porušit povinnosti vztahující se ke správě daně závažným způsobem (který svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru DPH). K § 106a ZDPH vydalo Generální finanční ředitelství výkladové stanovisko  Informaci ze dne 4. 1. 2013, č. j. 101/13121002506729, aktualizovanou dvěma dodatky (dále též „Informace GFŘ“), v níž vymezilo, co považuje za závažná porušení plnění povinností plátce; podle bodu č. 1 písm. b) se za závažné porušení považuje situace, kdy dochází k ohrožení veřejného zájmu na řádném výběru DPH, neboť plátce prováděl činnosti nebo se zapojil do obchodů, u kterých existuje odůvodněná obava, že z nich nebude uhrazena DPH, a proto správce daně po 1. 1. 2013 vydal u tohoto plátce zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen. Krajský soud poukázal na to, že vztahem ZDPH a Informace GFŘ se zabýval Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) v rozsudku ze dne 3. 10. 2019, č. j. 8 Afs 71/2018  38, v němž naznal, že Informace GFŘ slouží ke sjednocování správní praxe a odchýlení se od ní by znamenalo, že správce daně rozhodl v rozporu se zásadou zákazu libovůle a rovného zacházení. Ustanovení § 106a ZDPH obsahuje neurčitý právní pojem „závažným způsobem“, k jehož výkladu byl vydán metodický pokyn; jedná o interní akt veřejné správy k aplikačnímu postupu správců daně vůči daňovým subjektům, přičemž převezmeli správce daně v rámci odůvodnění svého rozhodnutí obsah takového pokynu, nezpůsobuje to nezákonnost jeho rozhodnutí. Správní orgány v projednávané věci opřely svoji úvahu právě o Informaci GFŘ, čemuž nebylo co vytknout. Krajský soud uzavřel, že jelikož správní orgány vyhodnotily splnění podmínek obsažených v bodu č. 1 písm. b) Informace GFŘ, která je pro ně závazná, dospěly logicky k závěru o splnění podmínek pro prohlášení žalobkyně za nespolehlivého plátce; nedošlo tedy k porušení jejího práva na spravedlivý proces. Žalobkyní odkazovaný rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 5. 2018, č. j. 22 Af 89/2017  30, byl vydán ve vztahu ke skutkově i právně odlišné věci (§ 101k ZDPH). [6] Krajský soud se neztotožnil ani s přesvědčením žalobkyně, že své povinnosti vztahující se ke správě daně neporušila závažným způsobem. Dovolávala se sice toho, že nemohla včas splnit povinnost uhradit zajišťovacími příkazy určenou jistotu, a to s ohledem na jejich vykonatelnost již okamžikem vydání, soud však zdůraznil, že celá jistota nebyla uhrazena ani do jeho rozhodnutí (zajišťovací příkazy jsou ze dne 10. 2. 2017, prvostupňové správní rozhodnutí bylo vydáno dne 4. 8. 2017 a napadené rozhodnutí dne 25. 7. 2018). Na naplnění dikce § 106a ZDPH dle soudu nemohla ničeho změnit ani otázka, zda nebylo smyslu a účelu zajišťovacích příkazů dosaženo již zřízením zástavního práva k nemovitostem žalobkyně. Povinnost, která byla žalobkyni stanovena zajišťovacími příkazy (tj. úhrada určené jistoty), nebyla splněna, což postačuje k vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí bylo podstatné pouze to, jestli byl ve věci vydán zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě plně uhrazen, a zda se týkal plátce, který prováděl činnost nebo se zapojil do obchodů, u nichž je důvodná obava z neuhrazení daně z přidané hodnoty. Otázka průběhu exekučního řízení (vč. existence zástavního práva a hodnoty zastavených nemovitostí) nebyla předmětem řízení. Soud dále zdůraznil, že porušením povinnosti žalobkyně vztahujícím se ke správě daně bylo neuhrazení jistoty stanovené zajišťovacími příkazy; na napadené rozhodnutí nemá jakýkoliv vliv to, zda o daňové povinnosti žalobkyně jako takové již bylo rozhodnuto. Nedůvodnou vyhodnotil soud rovněž námitku, že rozhodnutí žalovaného neobsahuje žádné individuální hodnocení žalobkyně; správní orgány posuzovaly porušení plnění jejích povinností s ohledem na dosavadní zkušenosti s ní jakožto plátcem DPH. [7] Soud souhlasil s tím, že rozhodnutí o nespolehlivém plátci DPH přináší komplikace v obchodních vztazích, nicméně jej nelze považovat za trest ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, nýbrž toliko za administrativní opatření; odkázal na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 12. 2017, č. j. 30 Af 63/2016  48. Pokud byly vydány zajišťovací příkazy a následně rozhodnuto o tom, že žalobkyně je nespolehlivým plátcem, nejedná se o rozhodnutí v téže věci, kterým by byla dotčena zásada ne bis in idem; ta je založena na totožnosti skutku, která však v dané věci nenastala (odkázal na rozsudek NSS ze dne 3. 10. 2019, č. j. 8 Afs 71/2018  38). [8] Námitku, že žalobkyni byla zajišťovacími příkazy stanovena povinnost, kterou objektivně nemohla splnit v důsledku postupu banky podle § 20 odst. 3 písm. b) zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, v rozhodném znění (dále jen „zák