4 Afs 373/2021 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 373/2021- 56 - text  4 Afs 373/2021 - 59 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Jihočeský zemědělský lihovar, a.s., IČO: 260 64 120, se sídlem Temelín  Knín 14, zast. JUDr. Vojtěchem Slówikem, advokátem, se sídlem Soumarská 974/3, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 3. 2020, č. j. 9258/20/520010421711070, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 10. 2021, č. j. 63 Af 3/2020  117, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 31. 1. 2019, č. j. 167689/19/221551524303353, jímž byla žalobkyni dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2014 ve výši 487.263 Kč a současně jí byla sdělena zákonná povinnost uhradit penále z částky doměřené daně ve výši 97.452 Kč. [2] Žalobkyně proti tomuto rozhodnutí podala žalobu. Namítala, že žalovaný v rozporu s § 555 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, vyhodnotil odměnu za činnosti poskytované žalobkyni na základě mandátní smlouvy panem Tomášem Vališem von Sanger jako příjmy ze závislé činnosti (odměnu člena orgánu právnické osoby) podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalovaný nedoložil, že pan Vališ plnil příkazy žalobkyně jako zaměstnanec, a nevykonával proto ekonomické činnosti jako osoba samostatně výdělečně činná. Rozhodnutí žalovaného je dále podle žalobkyně nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť se nevypořádal s žalobkyní namítanými vadami řízení před správním orgánem prvního stupně a nelze z něj vyvodit, jaké skutečnosti vzal žalovaný za prokázané a jakými úvahami se řídil. [3] V doplnění žaloby žalobkyně upozornila, že mandátní činnost pana Vališe nemůže být považována za závislou činnost, neboť pan Vališ k jejímu výkonu používal vlastní pracovní prostředky a vlastní nebo pronajaté kancelářské prostory. Až když se stal předsedou představenstva žalobkyně, příležitostně využíval kancelářské prostory v sídle žalobkyně. Tyto skutečnosti správní orgány nevyvrátily. Činnost pana Vališe podle mandátní smlouvy ze dne 1. 6. 2006 předcházela výkonu funkce předsedy představenstva žalobkyně, do které byl zvolen valnou hromadou dne 5. 6. 2007. Výkon funkce předsedy představenstva (od 1. 1. 2014 za ni pobíral odměnu 1000 Kč ročně) a mandátní činnost vykonával souběžně do poloviny roku 2015, kdy byl jeho smluvní vztah jako mandatáře se žalobkyní ukončen a od konce roku 2016 již vykonával pouze funkci předsedy představenstva. Již z pouhého jejich počátku a konce je zřejmé, že šlo o dvě různé, nijak nesouvisející činnosti. Pan Vališ vykonával činnost mandatáře spočívající v koordinaci přípravy a realizace projektu výstavby závodu na výrobu bioetanolu v lokalitě Býšov. Obě činnosti vykonávané panem Vališem byly prováděny na základě odlišných právních vztahů, s odlišnými pracovními předměty a pomůckami a jejich provádění bylo důsledně odděleno. Správní orgány tyto skutečnosti nereflektovaly a nesprávně slučovaly dvě naprosto odlišné činnosti. Ohledně vymezení pojmu „závislá činnost“ žalobkyně poukázala na závěry uvedené v rozsudku NSS z dne 31. 3. 2016, sp. zn. 2 Afs 265/2015. Správní orgány neprokázaly, že by mandátní smlouva uzavřená mezi žalobkyní a panem Vališem byla disimulovaným právním úkonem. [4] Krajský soud v Českých Budějovicích nadepsaným rozsudkem žalobu zamítl. Žalobkyní namítanou nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného krajský soud neshledal. Z dokazování bylo spolehlivě zjištěno, že převážná většina činností, které měl pan Vališ jako mandatář pro žalobkyni vykonávat, byla svou povahou typická pro výkon funkce předsedy představenstva. Žalobkyní namítané užívání vlastních pracovních prostředků a technického zázemí pana Vališe pro výkon činnosti nemá vliv na posouzení, zda se jednalo o činnost statutárního orgánu. Tato skutečnost by byla podstatná pouze za situace, kdy by činnost pana Vališe měla odlišný předmět od činnosti žalobkyně, což v daném případě prokázáno nebylo. Žalovaný řádně odůvodnil svůj závěr, že činnost pana Vališe je třeba považovat za výkon funkce předsedy představenstva. NSS v rozsudku ze dne 19. 1. 2017, č. j. 9 Afs 46/2016  33, výslovně uvedl, že činnost pana Vališe vykonávaná v roce 2013, která vedla k výstavbě závodu na výrobu bioetanolu, byla svou povahou typická pro výkon funkce předsedy představenstva. V rozsudku ze dne 12. 8. 2021, č. j. 1 Afs 274/2020  45, pak Nejvyšší správní soud za zcela shodných skutkových okolností v případě zdaňovacích období 2010, 2011 a 2012 konstatoval, že činnost pana Vališe pro žalobkyni směřující k výstavbě bioetanolového závodu byla činností předsedy představenstva. K námitce žalobkyně stran rezignace na § 555 odst. 1 občanského zákoníku krajský soud přisvědčil žalobkyni potud, že je zapotřebí respektovat vůli smluvních stran ohledně uzavřeného smluvního vztahu. Optikou veřejného práva však smluvní strany nejsou oprávněny zvolit si, jakým způsobem bude příjem z tohoto soukromoprávního vztahu zdaněn. II. Obsah kasační stížnosti [5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační stížnost. Namítla, že krajský soud věc nesprávně posoudil. Namísto, aby posuzoval vůli smluvních stran, přisvědčil účelovému a formalistickému výkladu § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů zaujatému správními orgány, podle kterého odměna pana Vališe z mandátní smlouvy uzavřené se stěžovatelkou je odměnou předsedy představenstva namísto odměny z mandátní smlouvy. Nerespektoval přitom ustanovení soukromého práva a vůli stěžovatelky, kterou bylo, aby pan Vališ vykonával svou činnost s odbornou péčí jako mandatář, a nikoli jako předseda představenstva. Mandátní vztah totiž stěžovatelce poskytoval vyšší stupeň právní ochrany, než je tomu u smlouvy o výkonu funkce předsedy představenstva. Správce daně neposuzoval právní jednání stěžovatelky podle obsahu listiny. Specifika výkonu činnosti mandatáře a výkonu funkce statutárního orgánu akciové společnosti s péčí řádného hospodáře jsou odlišná. Krajský soud měl upřednostnit autonomii vůle účastníků mandátní smlouvy před veřejnoprávními předpisy na úseku daní. Dle judikatury Ústavního soudu nelze tolerovat závěr správních orgánů, že pro stanovení daňové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ ve sféře soukromého práva účastníci zvolili, nýbrž jak je obsah definován v právu veřejném. Dokazování provedené správcem daně nesouvisí s posouzením právní otázky v tomto řízení. Jde o důkazy, ke kterým neměl krajský soud vůbec přihlížet, neboť měl jen a pouze posuzovat, co bylo skutečnou vůlí účastníků předmětné mandátní smlouvy. Na nezákonnosti kasační stížností napadeného rozsudku nic nemění ani to, že je v souladu s dosavadními rozhodnutími správních soudů, zejména rozsudky NSS ze dne 19. 1. 2017, č. j. 9 Afs 46/2016  33, a ze dne 12. 8. 2021, č. j. 1 Afs 274/2020  45. Proti naposledy uvedenému rozsudku stěžovatelka podala ústavní stížnost. [6] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením věci krajským soudem. Stěžovatelka vychází z mylného chápání vzájemného vztahu soukromoprávních a veřejnoprávních předpisů a zásad jejich interpretace při stanovování veřejnoprávní daňové povinnosti. Pro stanovení daňové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ účastníci zvolili ve sféře práva soukromého, ale jak je skutečný obsah jejich konání vnímán v právu veřejném. Odměnu za výkon funkce člena orgánu právnické osoby, pokud je tato poskytována za úkony fakticky odpovídající předmětu činnosti konkrétní akciové společnosti a svým obsahem naplňující podstatu výkonu dané funkce, je nutno vnímat coby příjem ze závislé činnosti představující předmět daně z příjmů fyzických osob z titulu legální fikce založené v § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. V takovéto situaci nezáleží na tom, zda tato činnost vykazuje znaky závislé práce či nikoli a z jakého formálního titulu (právního jednání) je tato odměna vyplácena. Tento právní názor, resp. jeho podstatu a smysl stěžovatelka zcela přehlíží. [7] Nejvyšší správní soud se již posuzovanou věcí zabýval a v rozsudku ze dne 12. 8. 2021, č. j. 1 Afs 274/2020  45, potvrdil správnost stěžovatelce dodatečně předepsané daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2010, 2011 a 2012, vyjádřil se rovněž k argumentaci stěžovatelky založené na zásadě posouzení právního jednání podle skutečného obsahu a autonomie vůle smluvních stran. Autonomie vůle účastníků právního jednání není bez