4 Afs 95/2021 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 95/2021- 102 - text 4 Afs 95/2021 - 120 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: KOPOSOIL, s.r.o., IČ 25147714, se sídlem Havlíčkova 432, Kolín, zast. JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem, se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 11. 4. 2019, č. j. 15238/19/530022444706385 a č. j. 15244/19/530022444706385, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 18. 3. 2021, č. j. 51 Af 12/2019  108, takto: I. Kasační stížnost proti výrokům I. a II. rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 18. 3. 2021, č. j. 51 Af 12/2019  108, se zamítá. II. Výrok III. rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 18. 3. 2021, č. j. 51 Af 12/2019  108, se zrušuje a věc se v tomto rozsahu vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Shrnutí předcházejícího řízení [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 4. 2019, č. j. 15238/19/530022444706385 (dále jen „první napadené rozhodnutí“), podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1258810/18/211150523204536 a č. j. 1267064/18/211150523204536, kterými byla podle § 147 a § 143 daňového řádu žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíce května 2013 ve výši 4.546.492 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu stanovena povinnost uhradit penále ve výši 909.298 Kč a doměřena DPH za zdaňovací období měsíce června 2013 ve výši 4.263.321 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 852.664 Kč. [2] Žalovaný dále rozhodnutím ze dne 11. 4. 2019, č. j. 15244/19/530022444706385 (dále jen „druhé napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry správce daně ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1267258/18/211150523204536, č. j. 1267302/18/211150523204536, č. j. 1267407/18/211150523204536 a č. j. 1267464/18/211150523204536, kterými byla žalobkyni doměřena DPH za zdaňovací období měsíce července 2013 ve výši 4.450.220 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 890.044 Kč, za zdaňovací období měsíce srpna 2013 doměřena DPH ve výši 8.335.038 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 1.667.007 Kč, za zdaňovací období měsíce září 2013 doměřena DPH ve výši 12.807.199 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 2.561.439 Kč a za zdaňovací období měsíce října 2013 doměřena DPH ve výši 20.101.678 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 4.020.335 Kč. [3] Krajský soud v Praze obě věci spojil ke společnému řízení a následně rozsudkem ze dne 18. 3. 2021, č. j. 51 Af 12/2019  108, uvedená rozhodnutí o odvolání zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení (výroky I. a II.). Současně rozhodl o povinnosti žalovaného zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě částku ve výši 294.162 Kč (výrok III.). [4] V odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve obsáhle zrekapituloval předcházející řízení i relevantní skutková zjištění. Dále ve vztahu k dodávkám motorové nafty uskutečněným ve zdaňovacích obdobích měsíců května a června 2013 konstatoval, že byly splněny formální i hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH vyplývající z § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Krajský soud dále nepřisvědčil závěru žalovaného o vědomé účasti žalobkyně na podvodu na DPH. V této souvislosti odkázal na relevantní judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SD EU“) k posuzování existence podvodu na DPH v souvislosti s nárokem na odpočet daně a zároveň směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/88/EU (dále jen „směrnice o DPH“). Podle citované judikatury je při posuzování, zdali se osoba povinná k dani účastnila podvodu na DPH, nutné nejprve vyjasnit otázku, jestli tato osoba věděla nebo měla vědět, že se svým jednáním účastní plnění zatíženého podvodem na DPH. Dále je zásadní posoudit, zdali osoba povinná k dani přijala veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila vyloučení své účasti na daňovém podvodu. Klíčovým prvkem je tak nejprve správně identifikovat existenci daňového podvodu. Ten judikatura SD EU i Nejvyššího správního soudu popsala jako situaci, kdy jeden z účastníků zdanitelného plnění neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, přičemž zde často figuruje chybějící subjekt. [5] Krajský soud dále zdůraznil, že pouhé neodvedení daně nelze automaticky považovat za daňový podvod, o němž by osoba povinná k dani měla nebo musela vědět, nýbrž je nutné klást důraz na účel takového neodvedení daně, kterým je získání zvýhodnění. Je zároveň úkolem správce daně specifikovat, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, a prokázat, že konkrétní daňový subjekt o daňovém podvodu věděl nebo měl vědět. Uvedeným požadavkům však žalovaný ani správce daně nedostáli. [6] Daňový podvod při plněních uskutečněných ve zdaňovacích obdobích měsíců května a června 2013 žalovaný podle krajského soudu spatřoval ve skutečnosti, že žalobkyně dne 16. 5. 2013 uhradila na bankovní účet jejího dodavatele společnosti ENERGOTRADE a.s. (dále jen „Energotrade“) na základě zálohové faktury částku ve výši 26 milionů Kč za dodávku nafty. Následně po zjištění, že bankovní účet společnosti Energotrade byl zajištěn Policií České republiky a zajišťovacím příkazem finanční správy, přijala novou zálohovou fakturu na tutéž dodávku motorové nafty v totožné výši, kterou uhradila přímo na bankovní účet subdodavatele, tj. společnosti BP EURPA SE (dále jen „BP“). Žalobkyně tak i přes vědomost o nepříznivé finanční situaci a případné hrozící exekuci majetku společnosti Energotrade s ní nadále obchodovala, avšak dojednala, že zálohy na jednotlivé dodávky nafty budou hrazeny přímo společnosti BP. V měsíci červnu pak tyto zálohy žalobkyně uhradila přímo na bankovní účet rafinerie společnosti SLOVNAFT, a.s. (dále jen „Slovnaft“). Vzhledem k celkové daňové povinnosti společnosti Energotrade za zdaňovací období měsíců května a června 2013 ve výši 68.782.672 Kč pak musela žalobkyně vědět, že částka 26 mil. Kč na uhrazení uvedené daně zdaleka nepostačí, a přesto zaplatila zálohy za dodávky nafty na bankovní účty jejích subdodavatelů. Tím umožnila, aby se příslušná částka odpovídající DPH nedostala do dispozice správce daně. V rozporu s relevantními skutkovými okolnostmi tak nedůvodně nepostupovala podle § 109a zákona o DPH a zároveň zastírala skutečný okamžik nabytí vlastnictví k předmětné naftě, z čehož plyne její aktivní účast na daňovém podvodu. [7] Z popsaných skutkových okolností žalovaného však podle krajského soudu přesvědčivě nevyplývá, že by k neuhrazení odpovídající částky DPH došlo v důsledku záměru společnosti Energotrade se obohatit. Její bankovní účet byl totiž zajištěn usnesením Policie České republiky ze dne 17. 5. 2013 a následně zajišťovacím příkazem finanční správy ze dne 23. 5. 2013, v důsledku čehož pozbyla dispoziční právo k jejím finančním prostředkům. Úhradě DPH tak zabránil zejména zásah státu, přičemž žalovaný neosvědčil, že by k neodvedení daně došlo i v případě neobstavení bankovního účtu uvedené společnosti, případně že by tato nehodlala daň uhradit. Žalobkyni tak žalovaný kladl k tíži pouze to, že vědomě obchodovala se společností, která byla bezprostředně ohrožena úpadkem, aniž by se vyrovnal se skutečností, že nelze daňovým právem postihovat společnosti, které obchodují s jinými subjekty s podlomeným finančním zdravím. Podle krajského soudu tak platí, že pokud je daňová ztráta způsobena pouze v důsledku podnikatelského selhání dodavatele, nelze odepřením nároku na odpočet daně u odběratele postihovat ani takové jednání, které by bylo možné považovat za neoprávněné upřednostnění jednoho věřitele na úkor státu taktéž v postavení věřitele. Takové jednání totiž lze postihovat instituty práva insolvenčního či v závažných případech práva trestního. V posuzovaném případě však žalobkyně i společnost Energotrade shodně usilovaly o dokončení rozběhnutých obchodních transakcí, a to v situaci, kdy u dřívějších obdobných plnění správce daně nárok žalobkyně na odpočet DPH nezpochybnil. [8] Ve vztahu k postupu obou subjektů s cílem přesvědčit žalovaného, že vlastnictví k předmětné naftě nabyla žalobkyně již v okamžiku jejího naložení na přepravní vlaky, krajský soud konstatoval, že ani tuto skutečnost nelze považovat za daňový