3 Afs 14/2023 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 14/2023- 42 - text  3 Afs 14/2023 - 46 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: Znojemský městský pivovar a. s., se sídlem Hradní 87/2, Znojmo, zastoupená JUDr. Martinem Bohuslavem, advokátem se sídlem Italská 2581/67, Praha 2, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 2. 2023, č. j. 62 Af 68/2020  99, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 2. 2023, č. j. 62 Af 68/2020  99, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 9. 2020, č. j. 143585/2020900000312, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti v celkové výši 20 342 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Martina Bohuslava, advokáta. Odůvodnění: [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 9. 2020, č. j. 143585/2020900000312, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil napadená rozhodnutí – dodatečné platební výměry na spotřební daň z piva za zdaňovací období únor 2017 až září 2018 v celkové výši 898 767 Kč. Žalovaný doměřil žalobkyni spotřební daň z piva za uvedená zdaňovací období proto, že žalobkyně nesplňovala podmínky pro uplatnění snížené sazby daně z piva dle § 82 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“), a § 85 odst. 1 téhož zákona. Dle žalovaného byly řídící a vlastnické struktury žalobkyně propojeny se společností Jarošovský pivovar a. s. (dále jen „Jarošovský pivovar“), a žalobkyně tudíž nespadala do kategorie malých nezávislých pivovarů a sníženou sazbu daně z piva uplatnila neoprávněně. [2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 9. 2. 2023, č. j. 62 Af 68/2020  99, zamítl jako nedůvodnou. [3] Krajský soud se neztotožnil s tvrzením žalobkyně, že směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „směrnice o spotřebních daních“), byla do vnitrostátního práva nesprávně transponována. Odkázal přitom na rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 28. 10. 2021, C221/20 a C223/20, ve věci A Oy a B Oy (dále jen „rozsudek SDEU ve věci A Oy a B Oy“). Podle krajského soudu z tohoto rozsudku vyplývá, že i v případě, že členské státy využijí možnosti uplatňovat na svém území sníženou sazbu spotřební daně z piva u malých nezávislých pivovarů, je na jejich uvážení, zda za „malý nezávislý pivovar“ budou považovat i více spolupracujících pivovarů, jejichž společný roční výstav nepřesahuje 200 000 hl. Tuzemská právní úprava je dle krajského soudu oproti směrnici o spotřebních daních přísnější; směrnice o spotřebních daních umožňuje zdanit sníženou sazbou daně spolupracující „malé pivovary“, jejichž společný roční výstav nepřekročí 200 000 hl, zatímco tuzemská právní úprava umožňuje sníženou sazbu využít jen při spolupráci „malých nezávislých pivovarů“ definovaných v § 82 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Přesto není tuzemská právní úprava v rozporu se směrnicí o spotřebních daních, nedošlo k její nesprávné implementaci a není proto namístě dovolávat se přímého účinku čl. 4 odst. 2, věty druhé této směrnice. [4] Požadavek tuzemské právní úpravy nelze dle krajského soudu považovat za diskriminační ani samoúčelný. Do zákona byl včleněn s úmyslem podpořit sníženou sazbou daně pouze tradiční malé pivovary, nezávislé hospodářsky a technologicky na jiném pivovaru. Z důvodové zprávy k zákonu o spotřebních daních vyplývá, že se zákonodárce rozhodl nepodpořit sníženou sazbou daně všechny pivovary vyrábějící pivo do limitu 200 000 hl ročně, nýbrž pouze ty, které nejsou právně ani hospodářsky závislé na jiném pivovaru, resp. nejsou s jiným pivovarem technologicky propojeny. Krajský soud konstatoval, že tuzemská právní úprava není v rozporu s cíli směrnice o spotřebních daních, ani neznevýhodňuje žalobkyni s Jarošovským pivovarem (resp. jejich finanční skupinu) na unijním trhu. Dále krajský soud nesouhlasil s tím, že by byla aplikace § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních v praxi zcela vyloučena. Dané ustanovení je využitelné, pokud dva pivovary, které mají status malého nezávislého pivovaru ve smyslu § 82 odst. 1 zákona o spotřebních daních, spolupracují např. v oblasti propagace, odbytu apod., aniž by však byly ve vztahu hospodářské závislosti či provozní propojenosti. [5] Co se týče námitky daňové diskriminace, dle krajského soudu není naplněn již první předpoklad tříkrokového testu dle rozsudku SDEU ze dne 9. 3. 1978, C106/77, ve věci Simmenthal, neboť daňové subjekty působící ve dvou rozdílných členských státech nelze bez dalšího považovat za subjekty ve srovnatelné situaci. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, dle níž na sobě nejsou žalobkyně a Jarošovský pivovar právně či hospodářsky závislí. Ztotožnil se se závěry žalovaného, který ve svém rozhodnutí podrobně popsal okolnosti týkající se personální provázanosti obou subjektů. Za přiléhavý považoval krajský soud také odkaz žalovaného na rozsudek SDEU ze dne 2. 4. 2009, C83/08, ve věci Glückauf Brauerei. Dle tohoto rozsudku nelze považovat pivovary za na sobě nezávislé v situaci, v níž tatáž osoba, vykonávající řídící funkce v několika dotčených pivovarech, může, nezávisle na svém skutečném chování, ovlivňovat přijímání jejich obchodních rozhodnutí. Žalovaný se tak správně zaměřil na otázku společných ovládajících osob obou pivovarů. [6] Žalobkyně tak dle krajského soudu nesplnila podmínky § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, který pro využití snížené sazby daně vyžaduje, aby se jednalo o spolupráci dvou „malých nezávislých pivovarů“. Na uvedené nemá vliv skutečnost, že společný roční výstav obou pivovarů nepřesahuje 200 000 hl. [7] Proti rozsudku krajského soudu podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodu, který lze podřadit pod § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [8] Stěžovatelka předně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2023, č. j. 4 Afs 102/2022  41 (dále jen „rozsudek NSS ve věci Jarošovský pivovar“), v němž byla řešena skutkově obdobná věc, přičemž kasační soud dal za pravdu tehdejšímu stěžovateli (Jarošovskému pivovaru). [9] Podle stěžovatelky je napadený rozsudek založen na nepřípustně formalistickém a doslovném výkladu § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních, který pomíjí základní principy a ústavní požadavky výkladu práva. Výklad krajského soudu je dle stěžovatelky v rozporu s výkladem eurokonformním, jazykovým, teleologickým, systematickým i historickým. [10] Stěžovatelka upozorňuje, že oblast spotřebních daní je harmonizována unijním právem, a české právní předpisy je tak nutné vykládat v souladu s unijními. Při implementaci směrnice došlo ke zdánlivě drobné změně oproti znění směrnice – vložení slova „nezávislých“ do § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních – která má však závažné důsledky. Smyslem unijní úpravy je poskytnout výhodu na trhu malým pivovarům. Kritérium nezávislosti má zabránit tomu, aby takovéto výhody zneužily velké pivovary, a tím ohrozily hospodářskou soutěž. Je zřejmé, že § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních má v souladu s unijním právem upravovat situaci, v níž spolupracují dva malé pivovary, nehledě na jejich vzájemnou závislost. [11] Rozsudek SDEU ve věci A Oy a B Oy není přiléhavý, neboť v tam posuzované situaci členský stát čl. 4 odst. 2, větu druhou směrnice o spotřebních daních do vnitrostátní právní úpravy neimplementoval. Stěžovatelka nerozporuje, že Česká republika neměla povinnost danou část směrnice o spotřebních daních do vnitrostátního právního řádu implementovat. Namítá však, že pokud se zákonodárce rozhodl dané ustanovení do českého právního řádu zařadit, měl povinnost učinit tak způsobem, který zachová smysl a účel tohoto ustanovení. [12] Krajský soud se při výkladu § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních zaměřil na doslovné znění zákonného ustanovení na základě jazykového výkladu, který však vedl k jeho chybné a nelogické aplikaci. Smyslem a účelem směrnice o spotřebních daních i zákona o spotřebních daních je zvýhodnění malých pivovarů, které nesmí narušit vnitřní trh. Krajský soud § 82 odst. 5 zákona o spotřebních daních interpretoval v rozporu s tímto účelem, aniž by vysvětlil, jaký jiný účel má být tímto ustanovením sledován. Stěžovatelka dodává, že pokud by mezi pivovary existovala spolupráce, která by nezakládala jejich vzájemnou závislost, vztahovala by se na tyto subjekty nižší sazba spotřební daně dle § 82 odst. 1 zákona o spotřebních daních, nehledě na existenci § 82 odst. 5 téhož zákona. [13] Výklad krajského soudu dle stěžovatelky vede k omezení v