7 Afs 165/2022 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 165/2022- 46 - text  7 Afs 165/2022 - 59 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Davida Hipšra a soudců Michala Bobka a Tomáše Foltase v právní věci žalobce: hkfree.org z. s., se sídlem Akademika Heyrovského 1178/6, Hradec Králové, zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 5. 2022, č. j. 31 Af 20/2020149, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a předcházející řízení [1] Předmětem posuzované věci je registrace žalobce k dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“) z úřední povinnosti správcem daně. Žalobce je toho názoru, že mu jako zapsanému spolku nevznikla povinnost podat přihlášku k registraci k dani z přidané hodnoty, neboť ve smyslu § 61 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“), poskytoval služby jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy, tedy plnění osvobozená od daně. Správce daně a následně žalovaný však dospěli k závěru, že stěžovatel formálně deklarovanou spolkovou činností pouze zastíral činnost skutečnou, svojí povahou ekonomickou a výdělečnou, kterou bylo poskytování internetového připojení za úplatu. I.1 Registrace žalobce k DPH a rušící rozsudek krajského soudu [2] Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu a napadeného rozsudku následující pro věc rozhodné skutečnosti. Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále „správce daně“) provedl u žalobce daňovou kontrolu, neboť kvůli vysokým kladným výsledkům hospodaření žalobce za roky 2010 až 2013 existovaly pochybnosti, zda žalobce vykazuje jím poskytovaná plnění v souladu s daňovými předpisy. V rámci kontrolní činnosti správce daně získal podrobnější informace o činnosti žalobce a dospěl k závěru, že žalobce naplnil podmínky pro vznik povinnosti registrace k DPH podle § 94 odst. 1 zákona o DPH, ve znění do 31. 12. 2012. Žalobce proto oznámením ze dne 3. 12. 2015, č. j. 1695633/15/270140511601065, informoval o uvedených zjištěních a současně jej vyzval, aby se registroval k DPH. Vzhledem k tomu, že žalobce přihlášku k registraci k DPH nepodal, správce daně rozhodl dne 1. 3. 2016 z moci úřední ve smyslu § 129 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“), o registraci žalobce k DPH ode dne 1. 1. 2013. [3] Rozhodnutím ze dne 27. 7. 2016 žalovaný zamítl odvolání žalobce proti uvedenému rozhodnutí správce daně, respektive toto rozhodnutí potvrdil. Mimo jiné dospěl k závěru, že žalobcem vykazovaná plnění v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 vykazovala charakteristiky zdanitelného plnění ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o DPH. Námitce, že se jednalo o plnění osvobozená od daně podle § 61 písm. a) zákona o DPH, žalovaný nepřisvědčil zejména z důvodu, že žalobce poskytuje internetové připojení za úplatu, tj. provozuje výdělečnou ekonomickou činnost, která je v přímém soutěžním vztahu s ekonomickou činností uskutečňovanou jinými subjekty působícími na shodném relevantním trhu. Vykazováním uvedených plnění jako plnění osvobozených od daně žalobce získal oproti běžným komerčním poskytovatelům internetu konkurenční výhodu, v čemž žalovaný spatřoval narušení hospodářské soutěže, tedy naplnění podmínky vylučující osvobození od daně podle § 61 písm. a) zákona o DPH. [4] Krajský soud však rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 7. 2016 rozsudkem ze dne 26. 4. 2018, č. j. 31 Af 54/2016123, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Rozhodnutí žalovaného považoval za nepřezkoumatelné a nezákonné. Žalovaný v prvé řadě aproboval procesní pochybení v řízení před správcem daně. Dále soud konstatoval, že daňové orgány měly provést podrobnou analýzu činnosti daňového subjektu, tak aby srovnáním s činností subjektů pohybujících se na komerční bázi mohlo být postaveno najisto, že činností žalobce dochází k narušení hospodářské soutěže. Od daňových orgánů se očekávalo srovnání neziskové činnosti žalobce ve vztahu k jeho případným ostatním činnostem, při tom bylo třeba vzít v potaz, že žalobce poskytuje různé služby za jeden členský příspěvek. Pro posouzení, zda se žalobce stal ze zákona plátcem daně, neboť jeho obrat za rozhodné období přesáhl 1 000 000 Kč, bylo nezbytné určit, jaká část činnosti žalobce byla nezisková a kde přesně lze vést hranici mezi ekonomickou a spolkovou činností. I.2 Rozhodnutí žalovaného [5] Žalovaný v dalším řízení postupoval v intencích § 115 odst. 1 daňového řádu a za účelem doplnění podkladů pro rozhodnutí uložil správci daně, aby ve smyslu § 92 daňového řádu žalobce vyzval k prokázání skutečností týkajících se faktické povahy činnosti stěžovatele, dále aby sám doplnil spisový materiál o žalovaným specifikované skutečnosti zjištěné vlastní vyhledávací činností, jakož i provedl výslechy svědků – členů žalobce. Na výzvu správce daně reagoval žalobce podáním ze dne 8. 10. 2018, kde mimo jiné uvedl, že požadavek na prokázání skutečností týkajících se činnosti žalobce je nesmyslný, neboť žalobce je zapsaným spolkem a poskytnutí služeb protihodnotou členského příspěvku je podle § 61 písm. a) zákona o DPH od daně osvobozeno. [6] Na základě doplněného dokazování provedeného správcem daně učinil žalovaný v dalším odvolacím řízení tato podstatná skutková zjištění. Žalobce je svým okolím vnímán jako běžný komerční poskytovatel internetového připojení. Cena členského příspěvku v rozhodné době a místě rozhodném se pohybovala při spodní hranici konkurenčního pásma. Žalobcem tvrzená podpora neziskových subjektů nebyla jednoznačně prokázána, sama deklarovaná podpora navíc nevybočovala ze zvyklostí komerčních subjektů v daném oboru. Nikoli všichni členové žalobce pracovali pro žalobce dobrovolně a bez finanční odměny či kompenzace. Motivací členství ve spolku bylo získání internetových služeb, nikoli dosahování cílů spolku, o nichž většina členů neměla povědomí stejně jako o činnosti žalobce. Činnost žalobce vykazuje znaky běžné ekonomické činnosti. Žalobce si byl pasivity ve směru podpory cílů spolku a nezájmu členů o jeho činnost vědom. Sám nicméně se členy jedná jako s externími subjekty (zákazníky). [7] S ohledem na uvedená zjištění žalovaný dospěl ke změně právního názoru, a sice že stěžovatel nenaplnil první podmínku § 61 písm. a) zákona o DPH, jelikož předstíral (dissimuloval) spolkovou činnost. O této skutečnosti žalobce informoval sdělením ze dne 24. 10. 2019 a v odvolacím řízení reflektoval žalobcovy námitky reagující na uvedenou změnu právního názoru. Dne 8. 4. 2020 žalovaný vydal rozhodnutí č. j. 13817/20/530022441712084, jímž zamítl odvolání žalobce a potvrdil napadené rozhodnutí správce daně ze dne 1. 3. 2016. [8] Žalovaný se zabýval nejprve reakcí žalobce na výzvu správce daně k prokázání skutečností týkajících se jeho skutečné povahy. Konstatoval, že žalobce setrval v rovině tvrzení o formálním stavu, ačkoli byl povinen prokázat faktický soulad s formálně vykazovaným naplněním podmínek stanovených § 61 písm. a) zákona o DPH. Poté žalovaný hodnotil skutečnosti zjištěné správcem daně jeho vlastní vyhledávací činností, konkrétně prezentaci žalobce jako poskytovatele internetového připojení, konkurenční sílu žalobce plynoucí mimo jiné z jeho cenové politiky, služby poskytované žalobcem třetím osobám (nečlenům žalobce) a pohyby na bankovním účtu žalobce. [9] Charakter prezentace žalobce na webových stránkách i v reklamní inzerci se dle žalovaného nelišil od komerčních poskytovatelů internetového připojení. Tento závěr žalovaný kromě vyznění prezentace založil rovněž na skutečnosti, že žalobce používal podobné marketingové strategie jako komerční poskytovatelé, např. první měsíc připojení k internetu zdarma. Mezi běžnými komerčními poskytovateli internetu je žalobce řazen i třetími osobami. [10] Pokud se týče srovnání cen internetového připojení poskytovaného žalobcem a komerčními subjekty, žalovaný z doplněného dokazování zjistil, že exaktní srovnání nelze provést, jelikož u žalobce cenu neovlivňuje rychlost připojení. Žalobce se však ohledně své cenové politiky nijak konkrétně nevyjádřil, i u některých komerčních poskytovatelů poté byla zjištěna totožná cena při variabilitě rychlosti připojení. Dle žalovaného se proto žalobce pohyboval v přímém soutěžním vztahu ke komerčním poskytovatelům internetu s cenou pohybující se u spodní hranice tržních cen připojení k internetu. Žalovaný tak konstatoval, že mezi cenovou politikou ve vztahu k poskytování připojení k internetu nenalezl rozdíly mezi žalobcem a komerčními poskytovateli připojení. [11] K žalobcem deklarované podpoře neziskových subjektů žalovaný uvedl, že nepopírá, že žalobce určitý typ podpory těmto subjektům poskytuje. Jedná se např. o poskytování interneto