1 Afs 43/2023 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 43/2023- 85 - text  1 Afs 43/2023 - 89 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobkyně: Elsienc lumos s.r.o., se sídlem Chudenická 1059/30, Praha 10, zastoupena Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 10. 2019, č. j. 41995/19/530021445712211, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 3. 2023, č. j. 15 Af 36/2019  59, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu [1] Žalobkyně uzavřela s Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., nejdříve smouvu o sdružení podle § 829 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, a poté dle nové úpravy smlouvu o společnosti podle § 2716 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Účelem sdružení a společnosti bylo provozování loterií a jiných her. Žalobkyně zajišťovala provozovny pro uskutečňování činnosti sdružení či společnosti a veškeré doplňkové služby související s užíváním provozoven (energie, obsluhu, dozor nad zařízeními a další). Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s. zajišťovaly jako držitelky povolení k provozování herní a sázková zařízení. [2] Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry (specifikovanými v napadeném rozsudku) daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za jednotlivá zdaňovací období měsíců říjen 2013 až září 2016 a související penále v celkové výši 5 593 112 Kč (DPH) a 1 084 000 Kč (penále). Napadeným rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry. [3] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) zamítl rozsudkem označeným v záhlaví. Neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným; žalovaný se dostatečně a logicky vypořádal se všemi odvolacími námitkami a své závěry řádně odůvodnil. [4] Ohledně samotného základu sporu se soud ztotožnil s žalovaným. Činnost žalobkyně svou povahou odpovídala poskytování služeb dle § 14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Tyto služby zároveň poskytovala za úplatu ve smyslu § 4 odst. 1 téhož zákona. Nejedenalo se tak o provozování loterií a jiných podobných her, tedy o plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH dle § 51 odst. 1 písm. k) a § 60 zákona o DPH. Činnosti vykonávané žalobkyní pouze souvisely s provozováním her. Služby poskytované žalobkyní společnostem Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., představovaly zdanitelná plnění, neboť byly předmětem daně a zároveň nebyly od daně osvobozené. Podle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní (tj. zásada materiální pravdy). Pro právní kvalifikaci činností vykonávaných žalobkyní pro Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., tak nebylo rozhodující, jak je žalobkyně (resp. smluvní strany) formálně označila, ale jejich skutečná povaha. [5] Soud nepřisvědčil ani tvrzení žalobkyně, že daňové orgány neunesly své důkazní břemeno o nesouladu faktického stavu se stavem formálně právním. Již v rámci daňové kontroly, kdy žalobkyně správci daně předložila důkazní prostředky, vznikly správci daně důvodné pochybnosti, zda žalobkyně vykázala ve svých přiznáních k DPH za předmětná zdaňovací období uskutečněná zdanitelná plnění ve správné výši. Tyto pochybnosti přitom seznatelně vycházely právě z toho, že s ohledem na povinnost posuzovat skutečný obsah smluv o společnostech či sdruženích správce daně vyhodnotil dotčené úplaty jako úplaty za poskytování služeb dle § 14 odst. 1 zákona o DPH, zdanitelné podle § 2 odst. 2 zákona o DPH, s povinností přiznat daň dle § 21 odst. 1 a 4 zákona o DPH s uplatněním základní sazby podle § 47 zákona o DPH. II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a další podání účastníků [6] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [7] Předně stěžovatelka uvádí, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský soud vycházel pouze z nepodložených úvah žalovaného a nesprávně aplikoval příslušná ustanovení zákona o DPH. [8] Stěžovatelka také nesouhlasí se závěrem krajského soudu v tom, že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. Ten nereagoval na všechny odvolací důvody. Soud ani žalovaný se řádně nevypořádal s důvody, pro které na nyní posuzovanou věc nedopadá rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 29. 4. 2004, ve věci C77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (dále jen „rozsudek ve věci EDM). Krajský soud respektovat názor vyslovený v citovaném rozsudku a aplikovat jej na stěžovatelčin případ. [9] Žalovaný dle názoru stěžovatelky neunesl své důkazní břemeno. Pokud jde o prokázání nesouladu mezi faktickým a formálním stavem, leželo totiž břemeno pouze na správních orgánech. Krajský soud se nevypořádal ani s námitkami, že je naprosto běžná praxe v rámci sdružení, aby jeden společník platby za dosaženou činnost vybíral od třetích osob a následně z těchto získaných financí rozděloval podíly mezi společníky. Stěžovatelka nerozporuje, že mohla kvalitou svých služeb ovlivňovat ochotu zákazníků přicházet do její provozovny, ani že jí podíl na zisku nebyl vyplácen společníky dobrovolně. Nic z výše uvedeného však nemá vliv na posouzení vztahu mezi členy společnosti. Soud tyto konkrétní okolnosti nevzal v potaz a nijak se s nimi nevypořádal v napadeném rozsudku. [10] Soud zcela opominul princip fungování společnosti. Její účastníci se sdružili za účelem dosažení společné činnosti, kterou v dané situaci představuje provozování sázkových zařízení v jednotlivých provozovnách. Oba společníci tedy, každý svým dílem, přispívali k naplnění cíle společnosti, čemuž odpovídá i to, že každý nesl náklady na poskytovanou činnost samostatně a stanoveným poměrem si rozdělovali dosažené výnosy. Podstatné je, že plnění si společníci neposkytovali vzájemně, ale tyto činnosti byly využívány výlučně pro naplnění účelu sdružení a společnosti. Činnost sama o sobě byla vykonávána ve vztahu k třetím osobám – hráčům. Adresáty této společné činnosti byli vždy reální i potenciální návštěvníci provozoven. [11] Judikatura Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu, na kterou soud odkázal, pak není na danou věc přiléhavá, neboť se týkala posouzení situací, v nichž byla právním základem vztahu vždy smlouva o podnájmu nebytových prostor a zabezpečení obsluhy sázkových zařízení, tedy smlouva o poskytování služeb pro majitele licence herních zařízení za úplatu. [12] Stěžovatelka nerozporuje, že pouze samotné poskytování loterijní činnosti je od DPH osvobozeno dle § 60 zákona o DPH bez nároku na odpočet daně, nicméně již v žalobě poukázala na absenci specifické právní úpravy pro činnosti účastníků společnosti vedoucí k uskutečnění plnění bez nároku na odpočet daně. Výklad žalovaného spočívající v překlasifikaci společné činnosti ve sdružení na poskytování služeb za úplatu společníkovi je navíc v rozporu i s aktuální právní úpravou pro společnosti. Krajský soud tuto námitku odmítl jako neurčitou. S tímto posouzením stěžovatelka nesouhlasí, zcela konkrétně odkázala na Informaci Generálního finančního ředitelství k uplaňování DPH u společníků společností od 1. 7. 2017 (dále jen „Informace GFŘ“). Podle ní platí, že plnění uskutečňovaná mezi společníky navzájem musí podléhat stejnému daňovému režimu, jakému podléhá plnění uskutečněné vůči třetí osobě s tím, že toto dle dané Informace GFŘ platí i pro uplatnění sazby daně. To dle stěžovatelky, musí platit i pro uplatnění osvobození od daně. Podle této Informace by tak sporná činnost neměla být považována za zdanitelné plnění a z činnosti stěžovatelky by pak žádné DPH nemělo být odváděno. [13] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že je napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Soud nebyl povinnen reagovat na všechny žalobní námitky, postačovalo pokud postavil vůči žalobní argumentaci vlastní ucelený argumentační systém. Taktéž se soud i žalovaný vypořádali s důvodem, proč na danou věc nedopadá rozsudek SDEU ve věci EDM. Podle žalovaného je vždy nutné zabývat se skutečným obsahem právního vztahu. V řízení dostatečně prokázal, že činnosti vykonávané stěžovatelkou pouze souvisely s provozováním her. Ustanovení § 60 zákona o DPH přitom takové služby výslovně vylučuje z definice pojmu provozování lote