2 Afs 342/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 342/2023- 68 - text  2 Afs 342/2023 - 73 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Evy Šonkové a soudců Karla Šimky a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: Butadien Kralupy a. s., se sídlem O. Wichterleho 810, Kralupy nad Vltavou, zastoupená Mgr. Romanem Vojtou, LL.M., advokátem se sídlem Na Krupičárně 1672/5, Praha 16, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, se sídlem nábř. Kpt. Jaroše 1000/7, Praha 7, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 2. 2022, č. j. 26330/22/4300/12711/105365, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 19. 10. 2023, č. j. 55 Af 4/202265, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně je společností zabývající se výrobou a prodejem chemických látek a přípravků; v roce 2007 podala záměr k získání investiční pobídky na vybudování a provozování výrobní jednotky k výrobě butadienu. Ministerstvo průmyslu a obchodu (MPO) vydalo dne 20. 5. 2008 souhlas s poskytnutím investičních pobídek, a to slevy na dani z příjmů dle § 1 odst. 2 písm. a) zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, a dle § 35a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění. Doba, po kterou bylo možné slevu na dani čerpat, byla deset po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období (viz blíže rozhodnutí MPO ze dne 20. 5. 2008, č. j. 16595/08/04300/04000). Podmínkou pro čerpání investiční pobídky bylo pořídit dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek za účelem zavedení výroby butadienu, přičemž pořizování mělo být zahájeno nejdříve ode dne písemného potvrzení Agentury pro podporu podnikání a investic CzechInvest (CzechInvest), že projekt splňuje požadavky způsobilosti. [2] Správce daně provedl u žalobkyně v období od 23. 5. 2011 do 4. 5. 2012 kontrolu, přičemž dospěl k závěru, že žalobkyně zmiňovanou podmínku rozhodnutí MPO porušila, neboť dne 9. 5. 2007 uzavřela se společností Chemoprojekt, a. s. smlouvu na dodání zařízení na výrobu butadienu, tedy právně závazný příslib objednávky, ještě před datem 22. 5. 2007, kdy CzechInvest vydal potvrzení specifikované v podmínkách rozhodnutí MPO. Tím došlo ze strany žalobkyně k porušení všeobecné podmínky pro poskytnutí investiční pobídky ve smyslu § 2 odst. 2 písm. g) zákona o investičních pobídkách, čímž ztratila nárok na čerpání slevy na dani z příjmů. Tím také došlo ve smyslu § 5 odst. 5 téhož zákona k pozbytí platnosti rozhodnutí MPO, v důsledku čehož musely být vráceny prostředky získané z investiční pobídky (viz protokol o výsledku veřejnosprávní kontroly ze dne 4. 5. 2012, č. j. 1238/1226022011251493). Žalobkyně následně podala přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011, 2012 a 2013, v nichž si nárok na slevu z titulu investiční pobídky neuplatnila. [3] Dne 30. 10. 2014 podala žalobkyně dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období 2011 až 2013, ve kterých si uplatnila slevu na dani dle § 35a zákona o daních z příjmů, neboť měla za to, že splnila podmínky dle zákona o investičních pobídkách. Správce daně v návaznosti na zjištění finanční kontroly shledal důvod k pochybnosti o správnosti údajů uváděných v dodatečných daňových přiznáních za zdaňovací období 2011 až 2013 a zahájil postup k odstranění pochybností dle § 89 a násl. daňového řádu, přičemž převzal předchozí kontrolní zjištění; žalobkyni neuznal slevy na daních uplatněné ve zdaňovacích obdobích 2011 až 2013 a dodatečnými platebními výměry jí doměřil odpovídající daň z příjmů. Správce daně z týchž důvodů zahájil postup k odstranění pochybností i ve vztahu ke správnosti údajů uváděných v řádných daňových přiznáních za zdaňovací období 2014 až 2017, přičemž opět dospěl k výsledku, že porušení podmínek pro poskytnutí investiční pobídky představovalo překážku pro uplatnění slevy na daních z příjmů i v těchto zdaňovacích obdobích, a proto žalobkyni platebními výměry vyměřil daň z příjmů ve výši nezahrnující uplatněné slevy. [4] Žalobkyně proti všem platebním výměrům za uvedená zdaňovací období 2011 až 2017 podala odvolání, která Odvolací finanční ředitelství (OFŘ) zamítlo a platební výměry ve všech případech potvrdilo (rozhodnutí č. j. 28045/17/520011432711891 za zdaňovací období 2011 až 2014 a č. j. 24517/19/520011432711891 za zdaňovací období 2015 až 2017). Proti rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství žalobkyně podala žaloby, o nichž ve spojeném řízení rozhodl Krajský soud v Praze (krajský soud) rozsudkem ze dne 30. 7. 2020, č. j. 46 Af 25/2017159, tak, že obě rozhodnutí zrušil, přičemž dospěl k závěru, že žalobkyně podmínky pro přiznání slevy na dani neporušila. [5] Odvolací finanční ředitelství po vrácení věci soudem rozhodnutím ze dne 6. 10. 2020, č. j. 37601/20/520011432711891, v plném rozsahu vyhovělo nároku žalobkyně na slevu na dani za jednotlivá zdaňovací období a vrátilo jí přeplatek na dani za tato období ve výši 291 001 944 Kč. Přeplatek na dani se skládal z částky 290 249 625 Kč, tedy přeplatku na dani z příjmů právnických osob za roky 2011 až 2017 a částky 752 319 Kč předepsaných úroků z prodlení za roky 2011 až 2013. Žalobkyni byl přiznán ve vztahu ke zdaňovacím obdobím 2011 až 2017 platebním výměrem ze dne 20. 10. 2020, č. j. 168622/20/430012711105365, úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši 134 514 682 Kč. Proti tomuto rozhodnutí žalobkyně podala odvolání, neboť měla za to, že jí úrok nebyl přiznán v celé zákonné výši; OFŘ odvolání zamítlo a platební výměr potvrdilo. Proti tomuto rozhodnutí brojila žalobkyně žalobou ke krajskému soudu, který ji rozsudkem ze dne 29. 8. 2023, č. j. 55 Af 20/202199, zamítl. Kasační stížnost proti tomuto rozsudku NSS zamítl rozsudkem ze dne 23. 8. 2024, č. j. 5 Afs 224/202365. [6] Dne 1. 12. 2021 vznesla žalobkyně námitku proti postupu správce daně při placení daní podle § 159 daňového řádu, resp. proti nečinnosti správce daně spočívající v nepředepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu za zdaňovací období 2018 až 2020. Při nárokování úroku z neoprávněného jednání správce daně uplatňuje obdobnou argumentaci jako v první větvi řízení. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím (napadené rozhodnutí) námitku zamítl. [7] Proti napadenému rozhodnutí brojila žalobkyně žalobou, kterou krajský soud zamítl. Pro aplikaci úroku z neoprávněného jednání správce daně musí být kumulativně splněny dvě podmínky. Prvou z nich je existence rozhodnutí o stanovení daně, které bylo zrušeno nebo změněno či prohlášeno za nicotné, a to z důvodu jeho nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu. Druhou je úhrada peněžitých částek na základě tohoto rozhodnutí či v souvislosti s ním. [8] Za zdaňovací období 2018 až 2020 však nebylo vydáno rozhodnutí nezákonně stanovující daňovou povinnost. Platební výměr ke zdaňovacímu období 2018 stanovující nesprávnou daňovou povinnost nenabyl právní moci a v odvolacím řízení byl změněn tak, že odpovídal daňovému tvrzení žalobkyně. Za zdaňovací období 2019 a 2020 nebyla nesprávná daňová povinnost stanovena ani nepravomocně. I když veřejnosprávní kontrola probíhala již v roce 2011 a jejím výsledkem byl závěr o tom, že žalobkyně nesplnila podmínky pro uplatnění slevy z titulu investičních pobídek, protokol o kontrole a rozhodnutí o námitkách nemohou být rozhodnutími, která by zakládala nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu. Rozhodnutí OFŘ č. j. 28045/17/520011432711891 sice mohlo dát najevo předběžný právní názor orgánů daňové správy, nestanovilo však daň za období 2018 až 2020. [9] Pokud žalobkyně namítala, že po celou dobu zdaňovacích období 2018 až 2020 platila zálohy ve výši, která se odvíjela od dříve „nezákonně“ stanovené výše daně, krajský soud konstatoval, že skutečnost, že nesplatné vyměřené daňové povinnosti (či dokonce pouze předpokládané nevyměřené daňové povinnosti) na základě vyhodnocení rizika, že bude muset platit vyšší úroky z prodlení v případě prohry ve sporu, uhradila, jí žádné právo na finanční kompenzaci v podobě úroku z neoprávněného jednání správce daně nezakládá. Takový požadavek jde zcela nad rámec zákonné úpravy, což NSS opakovaně ve své judikatuře potvrdil (viz např. rozsudek ze dne 18. 9. 2018, č. j. 9 Afs 192/201737). Krajský soud neshledal v postupu žalovaného žádné pochybení. [10] Krajský soud uzavřel, že žalovaný postupoval v souladu s § 254 odst. 1 daňového řádu, a napadené rozhodnutí tedy nelze označit za nezákonné. Z těchto důvodů soud také neshledal, že by žalovaný porušil ústavní principy vyjádřené v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, resp. že by zvolil takový výklad právní úpravy úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu, který by zasahoval do ústavních práv žalobkyně. II. Argumentace účastníků řízení [11] Proti rozsudku krajského soudu podala žalob