5 Afs 220/2023 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 220/2023- 36 - text  5 Afs 220/2023 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: Ing. S. S., zast. Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, advokátem, se sídlem Opletalova 600/6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 7. 2023, č. j. 31 Af 10/2023-56, t a k t o : I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. O d ů v o d n ě n í: [1] Kasační stížností se žalobkyně (dále „stěžovatelka“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým, byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 2023, č. j. 466/23/5200-10423-711333, ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2018. [2] Stěžovatelka obdržela příjem z prodeje rodinného dvojdomku s číslem popisným Xa a Xb na ulici X nacházejícím se na parcele č. Xa, zapsané na LV č. 26867 pro k. ú. T., obec Hradec Králové a na sousední parcele č. Xb ve vlastnictví pana D. J.; příjmy z prodeje považovala za osvobozené od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v relevantním znění (dál jen „zákon o daních z příjmů“); podle žalovaného však stěžovatelka neprokázala splnění podmínky pro osvobození od daně. [3] Dne 13. 6. 2019 podala stěžovatelka řádné daňové přiznání na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018; v něm příjmy z prodeje dvojdomku neuvedla, neboť měla za to, že byly splněny podmínky osvobození ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Dvojdomek posuzovala jako celek (jednu nemovitost), v němž měla bydliště bezprostředně před prodejem. Správce daně zahájil dne 28. 8. 2019 ve smyslu § 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, postup k odstranění pochybností, neboť měl pochybnosti o naplnění zákonné podmínky bydliště bezprostředně před prodejem; v průběhu řízení vyšlo najevo, že jedna část dvojdomku nebyla stěžovatelkou vůbec obývaná, tedy používaná, nemohlo se tak v této části jednat o osvobozený příjem ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů; stěžovatelka proto dne 4. 2. 2020 podala dodatečné daňové přiznání, ve kterém dodatečně zdanila příjem z poloviny dvojdomku. Ve vtahu k druhé části dvojdomku však setrvala na svém závěru, že zákonná podmínka pro osvobození – bydliště bezprostředně před prodejem – byla splněna, neboť v dané nemovitosti bydlela a užívala ji. [4] Stěžovatelka v řízení před správcem daně tvrdila, že měla v úmyslu postavit rodinný dvojdomek s tím, že jedna část by byla obývaná jí i jejím manželem a druhá část by sloužila k bydlení dětem. Do té doby bydlela na adrese X v Hradci Králové. Jelikož již od roku 2015 vlastnila parcelu č. Xa, domluvila se s panem J., který vlastnil sousední parcelu, o možném zastavění této parcely a jejím následném odkupu. Stavba dvojdomku byla dokončena přibližně v květnu roku 2018, s manželem se přestěhovala do levé části dvojdomku (tj. dům s č. p. Xc na parcele č. Xb), pravá část dvojdomku (tj. dům s č. p. Xb na parcele č. Xa) zůstala neobydlená, neboť se její děti během stavby rozhodly zůstat ve svých současných bydlištích. Stěžovatelka se tak rozhodla pravou část dvojdomku prodat; zájemce chtěl koupit dvojdomek jako celek, s čímž stěžovatelka souhlasila; v září roku 2018 uzavřela rezervační smlouvu a následně v listopadu roku 2018 smlouvu kupní. Finanční prostředky z prodeje nemovitosti se rozhodla využít k nákupu pozemku ve Věkoších, kde se rozhodla s manželem postavit nový rodinný dům. [5] Žalovaný k odvolání stěžovatelky platební výměr (1 257 135 Kč) změnil tak, že vyměřená daň činí 1 238 970 Kč, neboť uznal některé sporné výdaje za prokazatelně vynaložené v souvislosti s uskutečněným prodejem ve smyslu § 10 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. K námitkám stěžovatelky stran naplnění zákonných podmínek pro osvobození konstatoval, že navržené a provedené svědecké výpovědi nebyly osvědčeny jako důkazní prostředky, které by vyvrátily pravdivost správcem daně obstaraných listinných důkazních prostředků získaných od třetích nezaujatých osob a potvrdily by tvrzení stěžovatelky. Poukázal na to, že ve svědeckých výpovědích byly shledány četné rozpory, které jejich věrohodnost zpochybnily; dle žalovaného též jen z uložení osobních věcí nelze usuzovat, že stěžovatelka měla v nemovité věci bydliště s úmyslem se zde trvale zdržovat. Žalovaný poznamenal, že podmínkou osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je rovněž mít bydliště v nemovité věci bezprostředně před prodejem, tj. bez zbytečné nebo neodůvodnitelné časové prodlevy. Pokud tedy stěžovatelka tvrdila, že nemovitou věc opustila v průběhu měsíce září 2018 a kupní smlouva na prodej byla uzavřena až dne 6. 11. 2018, došlo k prodeji nemovité věci, která byla již opuštěná, a podmínka bydliště bezprostředně před prodejem by tak v tomto případě nebyla splněna. Žalovaný poukázal rovněž na podpůrné důkazy, mimo jiné týkající se spotřeby energií v rozhodném období. [6] V žalobě podané proti rozhodnutí žalovaného stěžovatelka odkázala na § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a k němu relevantní odbornou literaturu i judikaturu, přičemž následně dovodila, že nebylo její povinností prokazovat nepřetržité bydlení podmíněné trvalým bydlištěm či významným odběrem energií, jak se snažil v napadeném rozhodnutí subsumovat žalovaný. Právní úprava podle stěžovatelky zakládá splnění podmínky faktické možnosti realizace úmyslu stěžovatelky uskutečňovat svoji bytovou potřebu bez ohledu na faktickou délku (stačí jeden den), nicméně uskutečňování bytových potřeb musí být k dispozici neomezeně, což se stalo. Namítla rovněž, že žalovaný vychází při výkladu pojmu „bezprostředně před prodejem“, z gramatického výkladu, nadto restriktivního, čímž dochází k přepjatému formalismu; již rezervační smlouvu lze považovat za jednání směřující ke koupi nemovitosti. Dále namítla nesprávné hodnocení svědeckých výpovědí žalovaným, neboť má za to, že potvrzují jí tvrzený skutkový stav, tedy že fakticky došlo ke stěhování (a to jak do nemovitosti v ulici X tak i zpět do domu v ulici Xb), potvrzují, jakým způsobem probíhalo stěhování, jakými prostředky, potvrzují vybavení domácnosti, a především potvrzují i užívání části dvojdomku k bydlení. Žalovaný dle stěžovatelky neidentifikoval prakticky žádné rozpory s výjimkou těch, které se zakládají na nesprávně tvrzeném skutkovém stavu. Za podstatné dále považuje, že ve věci nebyl vyslechnut kupující pan R. Š. K otázce spotřeby energií uvedla, že žalovaný neprovedl žádné kvantitativní srovnání, nepřednesl žádný konkrétní důkaz, který by jakkoliv zpochybnil, že spotřeba v daných měsících by byla nestandardní i pro jednu osobu, popřípadě že i spotřeba uváděná stěžovatelkou neodpovídá standardnímu vybavení domácnosti. K žalobě stěžovatelka připojila usnesení o odložení trestní věci podezření ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 204 odst. 1 a odst. 2 písm. c) zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ze dne 28. 4. 2022 vydané Policií České republiky, Krajské ředitelství Královehradeckého kraje, územní odbor, oddělení hospodářské kriminality; poukázala na to, že policejní orgán při šetření věci dospěl k závěru, že podmínka pro osvobození od daně mohla být v daném případě u jednoho samostatného čísla popisného dvojdomku splněna. [7] Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a zamítl ji. Stěžejní otázkou v dané věci dle krajského soudu je, zda bylo prokázáno, že stěžovatelka bezprostředně před prodejem domu č. p. Xc v ulici Xa, Hradec Králové měla v tomto domě bydliště a příjem z prodeje této nemovitosti je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se následně zabýval jednak definicí bydliště a dále podmínkami pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu stanovenými v § 4 odst. 1 písm. a) téhož zákona. [8] Podle krajského soudu stěžovatelka v souvislosti s pojmem bydliště nesprávně vykládá judikaturu Nejvyššího správního soudu (NSS), na kterou odkazuje (konkrétně rozsudek NSS ze dne 13. 11. 2014, č. j. 7 Afs 120/2014-68). V tomto rozsudku se NSS zabýval možností využívání stálého bytu, nikoliv možností mít stálý byt. Stěžovatelka byla povinna prokázat, že v prodávané nemovitosti měla stálý byt, ve kterém však dle judikatury Nejvyššího správního soudu neměla povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti. [9] Krajský soud dále podrobně popsal všechny provedené svědecké výpovědi a předložená čestná prohlášení a dospěl shodně s žalovaným k závěru, že věrohodně neprokázaly splnění podmínky bydliště bezprostředně před prodejem. Dle krajského soudu žalovaný zcela správně vzal při hodnocení čestnýc