8 Afs 157/2022 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 157/2022- 38 - text  8 Afs 157/2022-40 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: Indra-Šebesta v.o.s., se sídlem Čechyňská 16, Brno, insolvenční správkyně společnosti FRIGOPRIMA spol. s r.o., se sídlem K Vápence 602, Mikulov, zastoupená Mgr. Petrem Houžvičkou, advokátem se sídlem Jana Palacha 8, Břeclav, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 4. 2020, čj. 1437496/20/300800030711289, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2022, čj. 62 Af 28/202098, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 4 114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Petra Houžvičky, advokáta. Odůvodnění: I. Vymezení věci a předcházející soudní řízení [1] V červenci 2015 byly vydány vůči společnosti FRIGOPRIMA spol. s r.o. (dále jen „dlužnice“) zajišťovací příkazy na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2012 až červenec 2014. Na základě těchto příkazů byla provedena exekuce, kterou byla vymožena částka 1 139 875,58 Kč. Krajský soud v Brně dne 21. 10. 2015 rozhodl o úpadku dlužnice a ustanovil jí insolvenční správkyni – žalobkyni. Měsíc poté byly vůči dlužnici vydány dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2012 až červenec 2014. V lednu 2016 proběhlo přezkumné jednání v rámci insolvenčního řízení a téhož dne nabyly dodatečné platební výměry právní moci. O více než rok později Krajský soud v Brně zajišťovací příkazy zrušil. [2] Žalobkyně podala dne 10. 3. 2020 námitku proti úkonu správce daně při placení daní. Argumentovala, že vzhledem k tomu, že zajišťovací příkazy byly zrušeny, byla nezákonná i exekuce, která na jejich základě proběhla. Vymožené částky tedy tvoří přeplatek, který musí daňové orgány poukázat do majetkové podstaty dlužnice. Žalovaný námitku v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl. Žádný přeplatek podle něj nevznikl, neboť částky vymožené na základě zajišťovacích příkazů převedl na úhradu nedoplatků daně. [3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Brně. Ten v záhlaví označeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud poznamenává, že krajský soud za žalobkyni označil dlužnici, za níž měla jednat insolvenční správkyně. Avšak vzhledem k tomu, že insolvenční správce jedná svým jménem na účet dlužníka (§ 40 odst. 3 insolvenčního zákona) a v této věci podala žalobu žalobkyně jakožto insolvenční správkyně, byla ve skutečnosti žalobkyní insolvenční správkyně (která také v řízení vystupovala a udělila plnou moc advokátovi), nikoliv dlužnice. Nejvyšší správní soud proto za žalobkyni označil insolvenční správkyni. [4] Krajský soud k povaze pohledávek dle dodatečných platebních výměrů uvedl, že se nemůže jednat o pohledávky za majetkovou podstatou. Co se týče zajištění, tak dokud nebyly vydány platební výměry, nemohlo zajištění představovat splnění daňové povinnosti. Dle § 150 odst. 4 daňového řádu se jednalo o specifickou platbu na dosud nestanovenou daň. Tato platba mohla být převedena na úhradu daňových povinností nejdříve okamžikem stanovení daně. To by však platilo, jen pokud by nebylo zahájeno insolvenční řízení. Vzhledem k tomu, že insolvenční řízení zahájeno bylo, je třeba dle rozsudku rozšířeného senátu NSS ze dne 15. 10. 2020, čj. 9 Afs 4/2018-65, č. 4119/2021 Sb. NSS, na věc použít primárně pravidla insolvenčního zákona. Výjimkou by byla ta ustanovení daňového řádu, která tvoří k insolvenčnímu zákonu zvláštní úpravu. Z těchto ustanovení je relevantní pouze § 242 odst. 2 daňového řádu. Ani toto ustanovení však použít nelze. Použije se totiž pouze na „přeplatek“ ve smyslu daňového řádu; částka vymožená na základě zajišťovacích příkazů definiční znaky přeplatku nenaplňuje. Proto tato částka náleží do majetkové podstaty dlužnice a žalovaný byl povinen ji do majetkové podstaty vydat. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně [5] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítá, že krajský soud svou argumentaci vystavěl pouze na § 242 odst. 2 daňového řádu. Ukončením přezkumného jednání nebo schválením zprávy o přezkumu však dle § 243 odst. 2 daňového řádu nabyl platební výměr právní moci. Dojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, zaniká podle § 168 odst. 4 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně. Nejedná se tedy o převod přeplatku, ale o převod zajištěné částky na stanovenou daň podle daňového řádu. Na převod zajištěné částky na úhradu stanovené daně ve smyslu § 150 odst. 4 daňového řádu pak nelze pohlížet jako na započtení, neboť částka zajištěné daně není přeplatkem. Na uvedeném nic nemění ani to, že zajišťovací příkazy byly soudem zrušeny, neboť v době, kdy byly zajištěné částky převedeny, byly příkazy platné a účinné. [6] Dále poukazuje na § 208 insolvenčního zákona. Toto pravidlo je výjimkou ze širokého pojetí majetkové podstaty. Podle této výjimky je z majetkové podstaty vyloučen majetek, s nímž lze naložit pouze způsobem, k němuž byl určen. Smyslem zajišťovacího příkazu je vytvoření vykonatelného rozhodnutí – exekučního titulu – dříve, než je stanovena daň. Správci daně tedy tento institut poskytuje jistotu, že nebude ohrožen výběr daně v období, kdy bude samotná daň splatná, a tedy nebude ohrožen příjem veřejného rozpočtu. V případě, že je uhrazena jistina ze zajišťovacího příkazu, jsou zajištěné finanční prostředky deponovány (účelově vázány) na depozitním účtu správce daně do doby ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Finanční prostředky získané z úhrady zajišťovacího příkazu jsou tak podle stěžovatele alokovány zvlášť na depozitním účtu správce daně (v daném případě stěžovatele) a nelze je směšovat s „běžnými" prostředky alokovanými na osobním daňovém účtu daňového subjektu. Jedná se tedy o plnění s účelovým určením a z § 208 insolvenčního zákona ve spojení s § 168 odst. 4 daňového řádu plyne, že se z těchto prostředků uspokojí zajištěné daňového pohledávky. [7] Žalobkyně ke kasační stížnosti uvedla, že se stěžovatel sice brání tomu, že by postup dle § 168 odst. 4 daňového řádu byl označen za zápočet, fakticky se o něj ale jedná. Zajištěné prostředky vedené na zvláštním depozitním účtu představují pohledávku daňového subjektu vůči správci daně. Zvláštní úprava v § 242 až § 245 daňového řádu má sice přednost před obecnou úpravou insolvenčního zákona, jedná se však o výjimky, které je nutno vyložit restriktivně. Žádná ze stanovených výjimek na řešenou situaci nedopadá. [8] Zajišťovací příkaz je zajišťovacím institutem. Podle § 167 odst. 1 insolvenčního zákona se zajištění věřitelé uspokojují z výtěžku ze zpeněžení zajištění. Definice zajištěných věřitelů je v § 2 písm. g) insolvenčního zákona; tato definice zajišťovací příkazy neobsahuje. Jestliže zákonodárce nestanovil nakládání s výtěžkem zajišťovacího příkazu v rámci zvláštní úpravy v daňovém řádu ani takového věřitele nezařadil do okruhu zajištěných věřitelů, nelze restriktivním výkladem dospět k jinému závěru, než že takové prostředky náleží do majetkové podstaty. [9] Stěžovatel odkazuje i na § 208 insolvenčního zákona, avšak ani toto ustanovení použít nelze. Důvodová zpráva k němu uvádí, že rozšiřování okruhu vyloučeného majetku z majetkové podstaty není namístě, protože by neúměrně klesala možnost uspokojení přihlášených věřitelů. Samotný § 208 insolvenčního zákona pak uvádí demonstrativně případy, na něž se použije. Tam patří například účelové dotace, majetek České národní banky svěřen do správy jiné osobě, majetek státu, a tak podobně. Zajišťovací příkaz má zajišťovací funkci. U takového institutu je účelové určení výtěžku jeho základní vlastností (podobně jako například u zástavního práva). Na rozdíl od majetku, na něž § 208 insolvenčního zákona odkazuje, je však výtěžek dosažený zajišťovacím příkazem ve zcela jiné kategorii, a to v kategorii majetku, jehož bylo dosaženo nedobrovolným plněním, resp. dokonce výkonem rozhodnutí či provedením exekuce. Naproti tomu demonstrativní výčet § 208 insolvenčního zákona odkazuje na dobrovolně svěřený majetek. Bylo-li by cílem zákonodárce, aby do takto účelově určeného majetku stojícího mimo majetkovou podstatu byly zahrnuty i případy nedobrovolně poskytovaného majetku, kam spadá zejména výkon rozhodnutí či exekuce, pak by tak učinil. Zákonodárce však k věci přistoupil opačným způsobem a § 140e insolvenčního zákona vyloučil, aby za účinků rozhodnutí o úpadku byla exekuce či výkon rozhodnutí zahájena a podle § 109 odst.1 písm. c) insolvenčního zákona po zahájení insolvenčního řízení sice umožnil jejich zahájení, ale zakázal jejich provede