8 Afs 274/2022 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 274/2022- 48 - text  8 Afs 274/2022-56 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: ČERNOHORSKÁ DEVELOPERSKÁ, s. r. o., se sídlem Příkop 843/4, Brno, zastoupená Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem Divadelní 616/4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 2. 2021, čj. 2846/21/5300-21443-712875, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 24. 11. 2022, čj. 62 Af 11/2021-49, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 11. 2022, čj. 62 Af 11/2021-49, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: [1] V této věci se Nejvyšší správní soud zabývá otázkou, zda úrok z daňového odpočtu ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou zvýšené o 2 procentní body (§ 254a odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020) byl v souladu s právem Evropské unie. I. Vymezení věci a předcházející soudní řízení [2] Žalobkyně v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2018 vykázala na dani nadměrný odpočet ve výši 185 201 Kč. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“) provedl za dané zdaňovací období daňovou kontrolu. Platebním výměrem ze dne 5. 8. 2020 vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet ve stejné výši, v jaké odpočet vykázala. Téhož dne předepsal vyměřený odpočet na osobní daňový účet žalobkyně. [3] Následně, dne 9. 9. 2020, vydal správce daně rozhodnutí čj. 3680546/20/3001-51524-712090, jímž žalobkyni přiznal úrok z daňového odpočtu dle § 254a daňového řádu ve výši 13 271 Kč. Žalobkyně proti tomuto rozhodnutí podala odvolání. Žalovaný jej v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [4] Žalovaný v rozhodnutí shrnul vývoj právní úpravy a judikatury. Daňový řád původně úrok z daňového odpočtu neupravoval. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34, Kordárna, shledal v této mezeře rozpor s unijním právem. Na daňový odpočet použil úrok z vratitelného přeplatku. V návaznosti na tento rozsudek došlo ke změně právní úpravy a od 1. 1. 2015 daňový řád v § 254a upravuje úrok z daňového odpočtu. V období od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 sazba tohoto úroku odpovídala repo sazbě stanovené ČNB zvýšené o 1 procentní bod. Touto úpravou se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 16. 7. 2020, čj. 1 Afs 445/2019-47, č. 4055/2020 Sb. NSS, EP Energy Trading. Ani tato úprava nebyla s unijním právem v souladu. Výhrad měl Nejvyšší správní soud více. Co se samotné výše úroku týče, uvedl, že judikatura Soudního dvora EU vyžaduje, aby sazba úroku odpovídala úroku, který by musel daňový subjekt (jež není finančním podnikem) zaplatit, aby si mohl stejnou částku půjčit. Z tohoto pohledu byl úrok ve výši repo sazby zvýšené o 1 procentní bod na první pohled nedostatečný. [5] S účinností od 1. 7. 2017 došlo k další změně právní úpravy, a to mj. ke zvýšení sazby úroku. Úrok byl nově určen výší repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 2 procentní body. Žalovaný se proto zabýval souladem stanovené sazby úroku s unijním právem. Konkrétní požadavky na výši úroku plynou především z rozsudku Soudního dvora ze dne 23. 4. 2020, Sole-Mizo, spojené věci C-13/18 a C-126/18, ECLI:EU:C:2020:292. Tomuto rozsudku je třeba podle žalovaného rozumět tak, že sazbu úroku z daňového odpočtu je třeba prvně porovnat s inflací. Jestliže přiznaný úrok nepokryje inflaci, náleží daňovému subjektu úrok ve výši úrokových sazeb z úvěrů poskytovaných nefinančním podnikům. Zákonem stanovená sazba přibližně inflaci pokrývala, a tedy byla s tímto požadavkem v souladu. Přesto žalovaný srovnal výši úroku i s výší úroků z úvěrů poskytovaných nefinančním podnikům. Vyšel z dat ČNB a dospěl k závěru, že sazba úroku z daňového odpočtu téměř vždy překračovala průměrnou úrokovou sazbu z úvěrů poskytovaných nefinančním podnikům. Připustil však, že v konkrétním případě může daňovému subjektu vzniknout škoda převyšující stanovený úrok. V takovém případě bude moci daňový subjekt uplatnit individualizovaný nárok na náhradu škody. Obecně je ale úprava v daňovém řádu s požadavky unijního práva v souladu. [6] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně. Ten rozsudkem označeným v záhlaví rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Uvedl, že dosavadní rozhodovací praxe správních soudů zatím neřešila otázku týkající se souladu úroku ve výši repo sazby + 2 procentní body s unijním právem. Žalovaný si však rozsudek Sole-Mizo vyložil nesprávně. Plyne z něj, že úrok musí odpovídat součtu (i) úroku, za nějž si nefinanční podnik může půjčit zadržovanou částku, a (ii) měnovému znehodnocení (inflaci), k němuž po dobu zadržování odpočtu došlo. Poměřování výše použité sazby s každým tímto hlediskem zvlášť – jak jej provedl žalovaný – není z pohledu ekonomické logiky správné. V rozsudku Sole-Mizo nemá tento postup žádnou oporu; to je zjevné již na první pohled. Výklad finančních orgánů by tak bylo možné označit dokonce za falzifikaci, tj. úmyslně vadnou právní interpretaci. II. Obsah kasační stížnosti a ostatních podání II. 1) Kasační stížnost [7] Žalovaný (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti přerušil do doby, než bude Soudním dvorem rozhodnuto ve věci C-426/22, Sole-Mizo II. Tam řešené předběžné otázky totiž s nyní projednávanou věcí úzce souvisejí. Pokud nebude řízení přerušeno, navrhl stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. [8] Napadený rozsudek je podle stěžovatele na samé hranici přezkoumatelnosti. S jeho výkladem rozsudku Sole-Mizo lze obtížně polemizovat, protože krajský soud vůbec neuvedl, z jaké části tohoto rozsudku mají jeho závěry plynout. Každopádně z rozsudku Sole-Mizo neplyne, že by se míra inflace a úrok na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům měly sčítat. Krajský soud sice uvedl, že jeho výklad je jediný správný z hlediska ekonomické logiky, není však jasné, v čem má tato logika spočívat. Má-li totiž úrok poskytnout náhradu za ekonomické ztráty, které daňový subjekt utrpí, a mají-li tyto ztráty spočívat v nákladech na úvěr (tedy v úroku na úvěrech poskytovaných nefinančním podnikům) a inflaci, je jasné, že daňový subjekt nemůže tyto ztráty utrpět současně. Daňový subjekt se buď rozhodne zadržované prostředky nahradit úvěrem. V takovém případě má během prověřování prostředky k dispozici. Nijak se mu tedy neznehodnocují. Paušální kompenzace za prověřování by mu proto měla přiměřeně pokrýt obvyklé náklady na úvěr. Anebo si daňový subjekt prostředky úvěrem nedoplní a obdrží je až po skončení prověřování. V takovém případě nevynaložil žádné náklady na úvěr, ale jeho prostředky se v čase znehodnotily. Paušální kompenzace za prověřování by mu tak měla přiměřeně pokrýt míru inflace, aby mu nebyly vráceny prostředky v nižší reálné hodnotě. [9] Uvedený výklad podporuje i rozsudek EP Energy Trading. V něm Nejvyšší správní soud uvedl, že tehdejší sazba úroku neodpovídá „úrokové sazbě, kterou by musela v případě půjčky zaplatit povinná osoba, která není úvěrovou institucí“. Výši úroků s mírou inflace tedy neporovnával. Dále stěžovatel odkazuje na různá rozhodnutí krajských soudů k této otázce. I s ohledem na dosavadní rozhodnutí správních soudů považuje stěžovatel za zarážející konstatování krajského soudu o tom, že snad finanční správa měla rozsudek Sole-Mizo falzifikovat. Stěžovatel považuje takové závěry za nepodložené, zkratkovité a zcela zbytečné, neboť nijak nepřispívají přesvědčivosti právního názoru krajského soudu. Stěžovatel provedl podrobnou analýzu a srovnání dle všech v úvahu připadajících kritérií. Skutečnost, že krajský soud v napadeném rozsudku bez dalšího předkládá odlišný právní názor, nepovažuje stěžovatel za dostatečný podklad pro poněkud dehonestující tvrzení o falzifikaci. [10] Co se týče inflace a její relevance k výši úroku, stěžovatel opakuje, že toto srovnání provedl pro větší přesvědčivost své argumentace, a to i vzhledem k tomu, že toto hledisko rozsudek Sole-Mizo výslovně zmiňuje. S ohledem na řešené předběžné otázky a popis skutkových souvislostí dotčených případů lze ale říct, že hledisko inflace bylo vztaženo k době mezi vznikem nároku na kompenzační úrok a okamžikem, kdy byl úrok daňovému subjektu poskytnut. Předložené předběžné otázky totiž úzce souvisely s maďarskou právní úpravou, která výplatu úroku vázala na další podmínky. Kvůli těmto podmínkám došlo u dotčených subjektů k odsunutí výplaty úroku o několik let. Proto bod 51 rozsudku Sole-Mizo uvádí, že nelze akceptovat takovou praxi, podle níž se neuplatní úrok, který by daňovému subjektu nahradil škodu vzniklou měnovým znehodnocením, k němuž došlo od zda