8 Afs 285/2023 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 285/2023- 77 - text  8 Afs 285/2023-84 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: Dřevo Trust - prodej, a.s., se sídlem Jaromírova 80/51, Praha 2, zast. JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2023, čj. 19619/23/5200-11434-713082, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2023, čj. 11 Af 14/2023-80, takto: Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2023, čj. 11 Af 14/2023-80, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabýval tím, zda žalobkyně (dále „stěžovatelka“) prokázala existenci dluhopisů k datu jejich emise a zda je napadený rozsudek Městského soudu v Praze přezkoumatelný. [2] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále „správce daně“) třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 16. 7. 2021 doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017, 2018 a 2019 celkem ve výši 5 431 150 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále celkem ve výši 1 086 230 Kč. Neprokázala totiž, že úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012 sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro dotčená zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Proti těmto rozhodnutím podala stěžovatelka odvolání, která žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. [3] Stěžovatelka následně podala proti rozhodnutí žalovaného u městského soudu žalobu, který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. [4] Městský soud uvedl, že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. Výpověď manželů Škrkoňových je nevěrohodná. Jako držitelé dluhopisů byli ovlivněni hrozbou ztráty nezdaněného úrokového příjmu. Mgr. Přibil vypověděl, že dluhopisy neviděl. Nebyl schopen potvrdit existenci recipročních dluhopisů společnosti Josef Škrkoň - Techplast, a.s. (dále „Techplast“). Tvrzení o podpisu 50 000 ks dluhopisů v období od 24. 12. do 27. 12. 2012 třemi členy představenstva je nevěrohodné. Kamil Halata měl učinit 2 500 podpisů za hodinu (tj. 41 podpisů za minutu). Notářský zápis ze dne 31. 7. 2018 sice potvrzuje schopnost podepsat 1 000 ks dluhopisů za 21,5 minuty, avšak je rozdíl podepsat 1 000 či 20 000 ks dluhopisů. Při podepisování kolem dvou hodin denně během čtyř dnů se může z důvodu únavy a ztráty koncentrace doba podepisování prodloužit. Notářský zápis neosvědčuje kvalitu podpisů, a zda podpisy na dluhopisech byly srovnatelné s podpisy na běžných písemnostech. Tím se podrobně zabýval správce daně. Stěžovatelka prokazovala existenci listinných dluhopisů skrze nepřímé důkazy. Jejich důkazní síla je však minimální. Dne 25. 12. 2015 došlo u 80 % dluhopisů k převodu vlastnických práv mezi upisovateli. Následně 4. 7. 2017 byla provedena výměna listinných dluhopisů za hromadné listiny a mělo dojít k jejich skartaci. Dne 19. 9. 2017 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola za zdaňovací období roku 2014 až 2016. Stěžovatelka tak fakticky znemožnila provedení kontroly náležitostí dluhopisů. To vzhledem k okolnostem věci vzbuzuje pochybnosti. Její jednání bylo účelové. Neprokázala proto existenci dluhopisů ke dni 28. 12. 2012. Notářský zápis sice podporuje tvrzení stěžovatelky, že Kamil Halata během čtyř dnů podepsal 20 000 ks dluhopisů. Neprokazuje však faktickou existenci platných dluhopisů. [5] Změna místa úpisu a předání dluhopisů nezasahuje do postavení či zájmů jejich vlastníků. Emisní podmínky proto bylo možné změnit podle § 10 odst. 2 písm. b) zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o dluhopisech“). Správní orgány tak dospěly k dílčímu nesprávnému závěru. Ten však nemá vliv na zákonnost rozhodnutí. Dluhopis je obligační cenný papír, jehož hospodářskou podstatou je úvěrový vztah mezi nabyvatelem dluhopisu a jeho emitentem (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 4. 2023, sp. zn. 27 ICdo 30/2022). Právní úprava úvěrových vztahů byla v době vydání dluhopisů obsažena v řadě zákonů. Při převzetí úvěrů jednají podle stanov stěžovatelky společně vždy dva členové představenstva. Vydání dluhopisů v hodnotě 100 000 000 Kč představuje značný závazek. Bylo by proto nelogické, aby stačil pouze podpis jednoho člena představenstva, jestliže v obdobné situaci stanovy vyžadují společné jednání dvou členů. Nadto hromadné listiny již byly podepsány dvěma členy představenstva. Tvrzení stěžovatelky, že jednala nad rámec zákona, je nevěrohodné. Dluhopisy proto měly být podepsány dvěma členy představenstva, neboť je lze podřadit pod úvěr. [6] Při emisi dluhopisů došlo k cílenému řetězení finančních investic do dluhopisů více subjektů (stěžovatelka – Techplast – BIOELEKTRÁRNA Dětřichov, s.r.o.). Tento závěr správních orgánů stěžovatelka nezpochybnila. V daňovém řízení měnila svá tvrzení o využití finančních prostředků získaných emisí. Nejprve tvrdila, že byly použity na výplatu dividend. Následně tvrdila, že byly použity jako disponibilní prostředky na běžný provoz. Nakonec tvrdila, že měly být použity na investici, na které se měla podílet se společností Techplast (projekt výroby plastových hran). O této spolupráci však nebyla sepsána žádná dohoda a ani jedna ze stran nevlastnila žádné pozemky k uskutečnění projektu. To vzbuzuje pochybnosti o pravdivosti tvrzení stěžovatelky. Nadto upisovateli dluhopisů byly fyzické osoby. Stěžovatelka tak nevysvětlila smysluplnost transakce pro výkon její ekonomické činnosti. V době rozhodnutí o emisi dluhopisů již bylo zřejmé, že s účinností od 1. 1. 2013 bude platit jiná právní úprava pro zaokrouhlení úrokových výnosů. I to zpochybňuje skutečný úmysl stěžovatelky. [7] Okolnosti případu jsou podezřelé a nestandardní. Vyvolávají pochybnosti o racionalitě vydaných dluhopisů a o skutečném úmyslu stěžovatelky. Ta však pochybnosti správce daně nevyvrátila. Stěžovatelka neprokázala, že jí emise fakticky přinesla deklarovaných 100 000 000 Kč, a neprokázala ekonomickou opodstatněnost emise. Odkaz stěžovatelky na rozsudek NSS ze dne 25. 3. 2010, čj. 5 Afs 25/2009-98, č. 2070/2010 Sb. NSS, OKD, není přiléhavý. Pokud se správní orgány zabývaly hledisky existence dluhopisů, jejich úhrady a ekonomické podstaty, tak se zabývaly naplněním podmínek daňové uznatelnosti uplatněných nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ty však stěžovatelka nenaplnila. II. Obsah kasační stížnosti a dalších podání účastníků [8] Stěžovatelka namítá, že správní orgány založily svou pochybnost o existenci dluhopisů na tom, že nebylo možné v daném čase takové množství dluhopisů podepsat. Tu však vyvrátila notářským zápisem. Manželé Škrkoňovi zároveň fyzickou existenci dluhopisů potvrdili. Městský soud označil za nevěrohodné různé časové nároky na podepisování uváděné členy představenstva. Rychlost psaní je však individuální vlastností. Čas na podepisování nebyl nijak hraniční. Členové představenstva uváděli, že se podepisování věnovali přibližně dvě až čtyři hodiny denně. K výměně dluhopisů za hromadné listiny došlo před zahájením daňové kontroly. Stěžovatelka tak neměla žádné důvody se domnívat, že náležitosti dluhopisů budou podrobeny kontrole. Neexistuje souvislost mezi tím, zda dluhopisy jsou fyzicky k dispozici správci daně v průběhu daňové kontroly, a faktickou existencí všech dluhopisů v době emise pět let před zahájením daňové kontroly. Konstrukce správních orgánů je účelová. Stěžovatelka přímými i nepřímými důkazy vyvrátila pochybnosti správce daně ohledně existence dluhopisů. [9] Manželé Škrkoňovi existenci dluhopisů potvrdili. Hodnocení jejich výpovědi je v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Správní orgány i městský soud bagatelizují důkazní sílu jejich výpovědi pouze na základě tvrzeného vztahu svědků k dané věci. Takto paušalizující úvaha je však nepřípustná. Obsah výpovědi svědka je třeba hodnotit, a to i ve vztahu s ostatními provedenými důkazy. Výpověď manželů Škrkoňových není v rozporu s jinými důkazy. Tvrzení, dle kterého byli ovlivněni hrozbou ztráty výhody nezdaněného úrokového příjmu, je chybné. Dluhopisy totiž převedli již v prosinci 2015. Recipročním úpisem dluhopisů u společnosti Techplast se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 12. 2023, čj. 2 Afs 200/2021-37, Josef Škrkoň – Techplast. Fyzickou existenci dluhopisů nezpochybnil. Je vyloučeno, aby neexistovaly dluhopisy stěžovatelky, pokud existovaly reciproční dluhopisy společnosti Techplast. Městský soud se dostatečně nezabýval námitkou relevance zjištění o neprokázání fyzické existence dluhopisů z hlediska použití daňové uznatelnosti nákladů. Každá vada dluhopisu