1 Afs 206/2023 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 206/2023- 103 - text  1 Afs 206/2023 - 110 pokračování USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera a soudců Petra Mikeše, Lenky Krupičkové, Barbary Pořízkové, Ivo Pospíšila, Aleše Roztočila a Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně: Dřevo Trust - prodej, a.s., se sídlem Jaromírova 80/51, Praha 2, zastoupená JUDr. Jiřím Hartmannem, advokátem se sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2020, č. j. 31637/20/5200-11434-701858, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2023, č. j. 10 Af 34/2020-117, takto: I. Doručí-li správce daně v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu písemnost namísto zmocněnci přímo daňovému subjektu, je tato písemnost materiálně doručena zmocněnci, je-li z okolností věci zřejmé, že s písemností byl zmocněnec daňového subjektu seznámen, přičemž tato skutečnost může vyplynout i z reakce daňového subjektu na doručovanou písemnost. Pokud je z okolností konkrétního případu zjevné, že postup daňového subjektu vykazuje znaky zneužití práva na právní pomoc, k existenci zastoupení se pro účely doručování nepřihlédne do doby, dokud zneužití práva trvá. II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu. Odůvodnění: I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení I.1. Vymezení sporné otázky [1] Rozšířený senát posuzoval, zda a případně kdy lze považovat písemnost za doručenou, pokud ji správce daně doručil v rozporu s § 41 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, přímo daňovému subjektu, a nikoliv jeho zástupci. I.2. Dosavadní průběh řízení [2] Správce daně zahájil dne 19. 9. 2017 u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016. Jejím výsledkem bylo vydání tří dodatečných platebních výměrů ze dne 13. 3. 2019, kterými správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů za všechna kontrolovaná období v celkové výši 5 437 610 Kč a stanovil související povinnost uhradit penále. Po dobu daňové kontroly komunikoval správce daně se zástupcem žalobkyně (daňovým poradcem). Platební výměry však zaslal přímo žalobkyni do datové schránky. Žalobkyně se do své datové schránky ve lhůtě 10 dnů od dodání platebních výměrů nepřihlásila. Výměry jí tak byly doručeny posledním dnem této lhůty (23. 3. 2019) podle § 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. [3] Žalobkyně podala sama dne 19. 4. 2019 proti dodatečným platebním výměrům odvolání, ve kterém nicméně nenamítala jejich nesprávné doručení. V průběhu odvolacího řízení doručil žalovaný dne 22. 7. 2020 přímo žalobkyni seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvu k vyjádření v odvolacím řízení. Žalobkyně se sama 5. 8. 2020 vyjádřila ke zjištěným skutečnostem. Žalovaný následně odvolání zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím, které adresoval a doručil dne 25. 8. 2020 opět přímo žalobkyni. [4] Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou podala dne 23. 10. 2020 v zastoupení advokátem, odlišným od daňového poradce, který ji zastupoval v daňovém řízení. V žalobě mj. namítala nesprávné doručení dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí o odvolání, a s ním související uplynutí lhůty pro stanovení daně (prekluzi práva doměřit daň). Městský soud v Praze uložil žalovanému usnesením ze dne 28. 4. 2023, č. j. 10 Af 34/2020-91, povinnost doručit žalobou napadené rozhodnutí i zástupci žalobkyně v daňovém řízení (v souladu s rozsudkem rozšířeného senátu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 2 As 27/2004-78, č. 450/2005 Sb. NSS). K tomu došlo dne 8. 5. 2023. Městský soud posoudil rozsah plné moci, kterou žalobkyně zmocnila daňového poradce k zastupování v celém daňovém řízení, a konstatoval pochybení správců daně při doručování, neboť písemnosti doručovali přímo žalobkyni, a nikoliv jejímu zástupci. Toto pochybení ale podle něj nemělo vliv na zákonnost, jelikož žalobkyně nebyla krácena na svých právech. Sama totiž podala odvolání a následně žalobu, kterými včas, rozsáhle a argumentačně kvalitně chránila svá práva. Městský soud proto žalobu zamítl. [5] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. Předně namítala uplynutí lhůty pro stanovení daně, jelikož žalovaný nesprávně doručil rozhodnutí o odvolání přímo stěžovatelce, a nikoliv jejímu zástupci. Městský soud chybně aplikoval judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se možností zhojení doručení nesprávnému adresátovi, protože materiální doručení založil na schopnosti stěžovatelky bránit se odvoláním a žalobou. Tato obrana však neměla význam pro otázku faktického seznámení se zástupce stěžovatelky s písemnostmi, které je dle judikatury podmínkou materiálního doručení. Dále namítala, že městský soud porušil zásadu kontradiktornosti řízení, neboť se otázkou materiálního doručení zabýval z vlastní iniciativy, aniž by to žalovaný před soudem tvrdil. Postup soudu má za překvapivý a nepředvídatelný, protože se k této otázce nemohla vyjádřit. Stěžovatelka kromě stěžejní námitky prekluze práva stanovit daň namítala daňovou uznatelnost zaplacených úroků z dluhopisů, nesprávné hodnocení výslechu svědkyně a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nevypořádání zásadních žalobních námitek. [6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se městský soud řídil judikaturou Nejvyššího správního soudu. Smyslem a účelem doručování je nejen zajistit, aby se stěžovatelka (její zástupce) seznámila s určitým úkonem orgánu veřejné moci, ale především, aby na takový úkon mohla odpovídajícím způsobem reagovat a nebyla tak v důsledku nesprávného doručení krácena na svých právech. K tomu, s ohledem na kvalitu odvolání a žaloby, nedošlo. Stěžovatelka dosáhla přezkoumání dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí žalovaného ve shodné kvalitě, jako kdyby jí byly řádně doručeny. Doručení rozhodnutí správce daně přímo stěžovatelce bylo tudíž účinné a vyvolalo právní následky. [7] Stěžovatelka v replice upozornila, že dle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze účinně doručit daňovému subjektu, který je v daňovém řízení zastoupen. K materiálnímu doručení dojde tehdy, je-li prokázáno, že se zástupce daňového subjektu dozvěděl o existenci rozhodnutí. Žalovaný však neprokázal materiální doručení zástupci stěžovatelky před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Žalovaný tedy doměřil stěžovatelce daň až po marném uplynutí prekluzivní lhůty. II. Důvody předložení rozšířenému senátu a právní názor předkládajícího senátu [8] Dle předkládajícího senátu existují v judikatuře Nejvyššího správního soudu dvě judikaturní linie týkající se způsobu zhojení nesprávného doručení podle daňového řádu. První linii představuje rozsudek ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016-36, MAKIMA, a druhou pak rozsudek ze dne 19. 4. 2024, č. j. 10 Afs 77/2023-39. V obou případech má doručování materiální korektiv; rozpor spočívá v jeho šíři. Předkládající senát má za to, že materiální korektiv při doručování podle daňového řádu je možné vyložit jak úzce, tak široce. Tato pojetí se však vzájemně vylučují. Z tohoto důvodu předložil rozšířenému senátu obě varianty. [9] První linie judikatury uplatňuje úzký materiální korektiv doručování. Jedinou možnost materiálního zhojení nesprávného doručení představuje prokazatelné seznámení zákonem stanoveného adresáta s doručovanou písemností. První senát v rozsudku MAKIMA výslovně uvedl, že „v situaci, kdy je daňový subjekt v řízení zastoupen, doručení platebních výměrů samotnému daňovému subjektu nepředstavuje jejich účinné doručení. Takový výklad by byl jednak v rozporu se zákonnou úpravou […], jednak by odporoval smyslu zastoupení – přenesení procesní odpovědnosti za určitou záležitost na zástupce a tím se i zbavení odpovědnosti za přebírání či jakékoliv reagování na písemnosti, které měly být adresovány zástupci. K účinnému doručení proto je třeba, aby bylo doručeno zákonnému adresátovi platebních výměrů. […] v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené“ (rozsudek MAKIMA, body 57, 58 a 63; obdobně již rozsudek NSS ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008-73). Ve věci MAKIMA nebylo rozhodné, že daňový subjekt podal sám odvolání proti platebním výměrům. První judikaturní linie je tedy založena na důsledném rozlišování mezi pojmy adresát a daňový subjekt. V případě existence zastoupení je adresátem zástupce, nikoliv daňový subjekt (§ 41 odst. 1 ve spojení s § 43 odst. 1 daňového řádu), a pouze jemu lze písemnost účinně doručit. Účinné doručení nastává mj. v okamžiku, kdy se adresát (tedy zástupce účastníka) s písemnostmi prokazatelně seznámil (materiální doručení). [10] Navazující judikatura uvádí dva příklady materiálního doručení adresátovi. Zaprvé, pokud sám zákonem určený adresát podá odvolání. V takovém případě je zřejmé, že musel mít ve své dispozici napadený správní akt, a materiální doručení na