1 Afs 227/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 227/2024- 26 - text  1 Afs 227/2024 - 32 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu Lenky Kaniové a soudců Petra Pospíšila a Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Ing. Martin Divišek s. r. o., sídlem Zapečská 68, Chlumec nad Cidlinou, zastoupený JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, sídlem Horova 17, Hradec Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 3. 2024, č. j. 269934/24/270152521605098, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 8. 2024, č. j. 31 Af 6/2024  169, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V projednávané věci se Nejvyšší správní soud zabýval problematikou úročení jistiny, která vznikla v roce 2020 jako opožděně předepsaná částka úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Předmětem sporu se stala otázka, jaký vliv měla na toto úročení novelizace provedená s účinností od 1. 1. 2021 zákonem č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [2] Rozhodnutím ze dne 14. 2. 2020 Odvolací finanční ředitelství zrušilo pět dodatečných platebních výměrů ze dne 16. 7. 2013, jimiž Specializovaný finanční úřad doměřil žalobci daň z přidané hodnoty („DPH“) za zdaňovací období měsíců leden, únor, březen, květen a červenec 2009, a zastavilo řízení. Na tyto daňové povinnosti žalobce celkem uhradil částku 31 646 729 Kč („jistina I“). Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství nabylo právní moci dne 16. 2. 2020. V návaznosti na to Specializovaný finanční úřad rozhodnutím ze dne 18. 3. 2020 přiznal žalobci úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu ve výši 6 310 204 Kč a předepsal jej do 2. 3. 2020 na osobní daňový účet žalobce. Proti tomuto rozhodnutí žalobce brojil odvoláním, na jehož základě Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 25. 11. 2020 změnilo výši úroku z neoprávněného jednání správce daně na celkovou částku 24 446 336 Kč („úrok I“). Rozhodnutí odvolacího orgánu nabylo právní moci dne 26. 11. 2020. Dosud nepředepsanou částku úroku ve výši 18 136 132 Kč („jistina II“) správce daně předepsal na osobní daňový účet žalobce dne 11. 12. 2020. [3] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj poté dne 21. 11. 2023 vydal dvě vyrozumění o úroku z neoprávněného jednání správce daně. Prvním z nich (č. j. 1803367/23/270152521605098) informoval žalobce o předpisu úroku vzniklého dle § 254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, ve výši 2 115 220 Kč („úrok II“, „jistina III“). Úrok vznikl za období od 3. 3. 2020 do 11. 12. 2020, v němž byl správce daně v prodlení s předpisem části úroku I v rozsahu tvořícím jistinu II. Správce daně úrok předepsal na osobní daňový účet žalobce dne 16. 11. 2023. [4] Druhým ze zmiňovaných vyrozumění (č. j. 1803376/23/270152521605098) pak žalovaný sdělil žalobci, že dne 16. 11. 2023 předepsal na jeho osobní daňový účet ještě další úrok vzniklý dle § 254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, a to ve výši 16 517 Kč („úrok III“). V odůvodnění konstatoval, že byl v prodlení s předpisem úroku II na osobní daňový účet žalobce, pročež na základě judikatury NSS vznikl žalobci „nárok na ‚další‘ úrok z neoprávněného jednání správce daně ode dne následujícího po dni, kdy došlo ke skutečnému předpisu předchozího úroku, tj. od 12. 12. 2020, do dne předepsání tohoto ‚dalšího‘ úroku, nejpozději však do 31. 12. 2020“. Základem pro výpočet úroku III tak byla částka úroku II. [5] V námitce proti tomuto (druhému) vyrozumění žalobce uvedl, že není patrné, proč má být jistina III úročena toliko za časové období od 12. 12. 2020 do 31. 12. 2020. Úročeno mělo být celé období prodlení, tedy až do okamžiku, kdy správce daně skutečně předepsal úrok II do daňové evidence žalobce. Tak se stalo dne 21. 11. 2023, kdy žalovaný o úroku II rozhodl. Za období od 12. 12. 2020 do 31. 12. 2020 vznikl úrok z neoprávněného jednání správce daně, za období od 1. 1. 2021 do 21. 11. 2023 úrok hrazený správcem daně. [6] Žalovaný námitku zamítl rozhodnutím ze dne 5. 3. 2024. V odůvodnění uvedl, že úrok vzniká za každý jednotlivý den po dobu trvání neoprávněného jednání správce daně vždy dle aktuální právní úpravy platné pro každý jednotlivý den. Ke vzniku úroku z neoprávněného jednání správce daně tak mohlo dojít nejpozději dne 31. 12. 2020. Od 1. 1. 2021 došlo zákonem č. 283/2020 Sb. k novelizaci ustanovení daňového řádu týkajících se úroků hrazených správcem daně. Ustanovení § 254 daňového řádu od tohoto data poměrně precizně stanovuje, v jakých případech může dojít ke vzniku nároku na úrok z nesprávně stanovené daně. V zákonném výčtu však není obsaženo příslušenství hrazené správcem daně. Na tyto úroky tak již od 1. 1. 2021 neexistuje zákonný nárok, jelikož zákonodárce výslovně a jasně neuvedl do textu zákona možnost kompenzace částek nepředepsaných úroků hrazených správcem daně. [7] Proti rozhodnutí žalovaného o námitce žalobce brojil žalobou. Tvrdil, že jistina III měla být úročena za časové období od 12. 12. 2020 až do okamžiku, kdy ji žalovaný skutečně předepsal do daňové evidence žalobce. Úročení jistiny III tak nemělo skončit ke dni 31. 12. 2020. Až do 16. 11. 2023 totiž žalovaný držel jistinu III bez právního důvodu. V souladu se zákonem měl žalovaný „jistinu úroku úročit příslušným ‚úrokem vypláceným v prospěch žalobce‘“, a to úrokem z neoprávněného jednání správce daně za období od 12. 12. 2020 do 31. 12. 2020 a „následně úrokem hrazeným správcem daně (konkrétně úrokem z vratitelného přeplatku)“ za období od 1. 1. 2021 do 16. 11. 2023. Z novelizace daňového řádu není zřejmé, že by mělo úročení jistiny skončit ke dni 31. 12. 2020. Ze systematického výkladu daňového řádu je patrné, že i po novele má docházet k úročení finančních prostředků držených neoprávněně (bez právního titulu) správcem daně – v případě žalobce konkrétně podle § 253a daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2021, prostřednictvím úroku z vratitelného přeplatku. Dle judikatury NSS totiž zadržovaný úrok představuje daň a následně přeplatek na dani. Vykrystalizovaný úrok se stává novou jistinou sui generis. [8] Krajský soud v Hradci Králové žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 8. 2024. V odůvodnění uvedl, že v souladu se závěry judikatury NSS žalobci do 31. 12. 2020 skutečně vznikal nárok na další úrok z neoprávněného jednání správce daně, pokud (předchozí) úrok z neoprávněného jednání nebyl včas předepsán na osobní daňový účet žalobce. Podle rozsudku NSS ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009  105, ovšem dochází ke vzniku takového úroku po dobu neoprávněného jednání správce daně vždy dle aktuální právní úpravy účinné pro každý jednotlivý den. Po dni 31. 12. 2020 bylo proto nutno úrok posuzovat podle právní úpravy nové. V ustanovení § 254 daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2021, je úrok z neoprávněného jednání správce daně nahrazen úrokem z nesprávně stanovené daně. Již samotná změna názvu přitom vymezuje pozici tohoto úroku v případě náhrad placených správcem daně. Tento úrok plní reparační funkci a představuje náhradu za pochybení v nalézací fázi daňového řízení při samotném vyměření dně. Od 1. 1. 2021 proto žalobci nemohl vznikat úrok z neoprávněného jednání správce daně, neboť takový nárok již právní řád od uvedeného okamžiku neupravuje a vratitelný přeplatek vzniklý pozdním vrácením úroku se tudíž dále neúročí. Správce daně proto postupoval správně, pokud podle § 253a odst. 3 písm. b) daňového řádu úrok žalobci ode dne 1. 1. 2021 nepřiznal. II. Kasační stížnost [9] Žalobce („stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost. Navrhl, aby jej Nejvyšší správní soud zrušil. Dále navrhl, aby kasační soud zrušil též rozhodnutí žalovaného o námitce ze dne 5. 3. 2024 a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [10] Stěžovatel vyjádřil nesouhlas se závěrem, že mu náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně (úrok III) pouze za období od 12. 12. 2020 do 31. 12. 2020 a dále již k žádnému úročení nemá docházet. Poukázal na rozsudek NSS ze dne 6. 5. 2021, č. j. 10 Afs 382/2020  51, podle něhož se mimo jiné částka úroku z neoprávněného jednání správce daně, kterou byly daňové orgány povinny řádně a včas předepsat na osobní daňový účet, stává novou jistinou sui generis. [11] Krajský soud nezohlednil, že žalovaný držel finanční prostředky náležející žalobci, který s nimi tudíž nemohl nakládat, a zároveň byl žalovaný s jejich výplatou ve prospěch žalobce v prodlení. Krajský soud se též nezabýval povahou jistiny úroku, zejména tím, zda se jednalo o vratitelný přeplatek, či nikoliv. Proto ani dostatečně nevysvětlil, proč by měl