1 Afs 75/2023 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 75/2023- 197 - text  1 Afs 75/2023 - 203 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Petra Pospíšila v právní věci žalobkyně: AROCO, spol. s r.o., se sídlem Spojovací 798/31, Praha 9, zastoupena Mgr. Markem Vojáčkem, advokátem se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2021, č. j. 56253/2021900000314, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 4. 2023, č. j. 11 Af 48/202174, takto: I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 4. 2023, č. j. 11 Af 48/202174, se zrušuje. II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 27. 10. 2021, č. j. 56253/2021900000314, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti. IV. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce, advokáta Mgr. Marka Vojáčka, náhradu nákladů řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti ve výši 79 935 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně vyrábí z lihu látky určené k aromatizaci nealkoholických nápojů a potravin (u nichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových) [§ 71 písm. c) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních] – v nyní posuzovaném případě se jedná o spotřebitelská balení lihových aromat pod kódem kombinované nomenklatury 3302 10 o objemu 20 ml – a prodává je subjektům, které tato aromata jejich uživatelům dále přeprodávají. [2] Základem sporu v nynější věci bylo zodpovězení otázky, zda zákonné omezení pro osvobození (§ 72 odst. 1 zákona o spotřebních daních), jež vylučuje přeprodej lihu v látkách určených k aromatizaci jiným osobám než uživatelům [§ 3 písm. i) téhož zákona] je v souladu s unijním právem [čl. 46 odst. 1 směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „směrnice 92/83/EHS“)]. II. Řízení před městským soudem [3] Celní úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) na základě provedené daňové kontroly vydal dne 25. 5. 2021 celkem 18 platebních výměrů, kterými doměřil žalobkyni spotřební daň z lihu za zdaňovací období leden 2016 až červen 2017 v celkové výši 736 155 Kč a související penále ve výši 147 231 Kč. Žalovaný napadeným rozhodnutím nevyhověl podanému odvolání a všechna rozhodnutí potvrdil. [4] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, kterou městský soud zamítl. Žalovaný i městský soud odmítli osvobodit aromata od daně z lihu, neboť je žalobkyně neprodala (koncovým) uživatelům ve smyslu § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, a proto pro jejich osvobození nebyly splněny podmínky. Z těchto podmínek také plyne, že osvobodit nelze ani aromata, která žalobkyně dodává do jiných členských států EU. [5] Podle městského soudu by při uplatnění osvobození od spotřební daně i při přeprodeji aromat dalšímu uživateli vzniklo riziko, že je uživatel nevyužije způsobem, pro který byly tyto výrobky osvobozeny od daně z lihu. Podmínka omezující osvobození od daně z lihu pouze na uživatele zakotvená v zákoně o spotřebních daních je proto v souladu s cílem směrnice 92/83/EHS, neboť má za účel zabránění daňovým únikům, vyhnutí se dani nebo zneužití daňového režimu. Za užití výrobků pak nelze považovat další prodej výrobků, ale skutečně jeho koncové užití (přidání do nealkoholických nápojů a potravin). Odkázal se přitom na judikaturu Nejvyššího správního soudu v obdobných věcech (rozsudky ze dne 21. 9. 2022, č. j. 7 Afs 204/2020  35, a ze dne 7. 10. 2022, č. j. 8 Afs 106/2020  49). [6] Městský soud se ani nedomnívá, že by podmínka zákazu dalšího prodeje byla omezujícím faktorem pro zajištění volného pohybu zboží po území EU, odkázal se přitom na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Princip volného pohybu zboží je naplněn právě směrnicí 92/83/EHS, která harmonizuje osvobození od daně s tím, že členským státům výslovně ve svém článku 27 odst. 1 umožňuje stanovit si pro takové osvobození vlastní podmínky. III. Průběh řízení před Nejvyšším správním soudem III.a Kasační stížnost a další vyjádření [7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. [8] Podle stěžovatelky žalovaný i městský soud nesprávně právně posoudili, že osvobození od daně z lihu není možné, pokud nejsou aromata prodána subjektu, který splňuje definici uživatele dle § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, ale do obchodního řetězce, který aromata uživatelům dále přeprodává, anebo subjektům, které se nacházejí v jiných členských státech. Stěžovatelka se domnívá, že výklad pojmu uživatel, který zaujal žalovaný i městský soud, není eurokonformní, a směrnice byla nesprávně implementována do českého právního řádu. [9] Odkázala na rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 22. 12. 2022, ve věci Quadrant, C332/21, a tvrdí, že odpověď SDEU na první otázku je v rozporu se závěrem judikatury Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudku č. j. 7 Afs 204/2022  35, bodu 22. Nejvyšší správní soud konečné užití lihových aromat spojil s jejich skutečným užitím k výrobě tam vymezených výrobků (potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje stanovenou hranici), zatímco podle SDEU může konečné užití lihu spočívat jak ve výrobě aromat z lihu, tak v následné výrobě nealkoholických nápojů nebo potravin z těchto aromat. Na rozdíl od Nejvyššího správního soudu si městský soud v době vydání napadeného rozsudku již byl vědom nové judikaturu SDEU, přesto však právní otázku posoudil nesprávně. [10] Stěžovatelka nepopírá, že Česká republika je oprávněna osvobození od daně podle směrnice 92/83/EHS podmínit. Žalovaný ani městský soud však neuvádí žádné konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti pro odepření osvobození lihu obsaženého v aromatech v případě předprodejů do obchodního řetězce, ačkoli na ně rozsudek Quadrant takový požadavek klade. Stěžovatelka je naopak toho názoru, že riziko zneužití malých balení aromat je zcela marginální. Využití těchto balení k jiným účelům než ke spotřebě v domácnosti je krajně neekonomické a také senzoricky nevhodné. Totéž vyplývá již z rozsudku Quadrant. Výklad podmínek osvobození zastávaný žalovaným a městský soudem je nadto v rozporu se zásadou proporcionality a efektivity. [11] Česká právní úprava, která podmiňuje osvobození od daně tím, že odběratelem aromat musí být pouze uživatel dle § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, a dále tím, že osvobození musí být uplatněno písemně dle § 72 odst. 1 téhož zákona, je v rozporu se závazným výkladem čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83/EHS uvedeným SDEU v rozsudku ve věci Quadrant. Navíc z ničeho nevyplývá, že podmínky stanovené českou právní úpravou jsou nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. [12] Městský soud odmítl aplikovat rozsudek Quadrant na věc stěžovatelky, neboť podle něj nebylo v případě stěžovatelky skutečné užití aromat známé a doložené. Stěžovatelka s tímto závěrem nesouhlasí a tvrdí, že jí byla upřena možnost toto užití doložit. Předložila proto kasačnímu soudu smlouvy s vybranými odběrateli. [13] Odkázala také na vyjádření žalovaného k příspěvku na Koordinačním výboru Komory daňových poradců v březnu 2023; z něj podle ní vyplývá, že aplikace osvobození od spotřební daně na lihové výrobky, které jsou po jejich výrobě dále prodávány, není jednotná. Poukázala dále na osvobození od daně v případech podle § 71 písm. b) a e) zákona o spotřebních daních, u nichž kontrola celní správy není nutná, a tyto výrobky se běžně obchodují v řetězci. To podle ní svědčí o tom, že riziko zneužití v těchto případech neexistuje. [14] Napadený rozsudek je také nepřezkoumatelný, neboť městský soud dostatečně nezdůvodnil, proč se na tento případ neaplikuje rozsudek Quadrant, a také proto, že se nevyjádřil k (ne)možnosti osvobození aromat při jejich dodání do jiných členských státu Evropské unie. Městský soud se pouze odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, ačkoli stěžovatelka namítala, že české podmínky pro osvobození omezují volný pohyb zboží v rámci EU. Výrobci aromat z jednoho členského státu EU, ve kterém jsou aromata osvobozena od spotřební daně již od výroby a v němž je tedy možné je prodávat osvobozeně do obchodního řetězce, jsou neodůvodněně zvýhodněni oproti subjektům, jejichž národní úprava neumožňuje prodej aromat bez spotřební daně do obchodního řetězce. [15] Stěžovatelka navrhla, aby se kasační soud