2 Afs 328/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 328/2023- 38 - text  2 Afs 328/2023 - 40 pokračování USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Sylvy Šiškeové a soudců Karla Šimky a Evy Šonkové v právní věci žalobce: K. D., zast. UNTAX, s.r.o., se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, za účasti osoby zúčastněné na řízení: Insolvenční agentura v.o.s., se sídlem Západní 1448/16, Karlovy Vary, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 12. 2016, č. j. 1948273/16/270150521608306, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 9. 2023, č. j. 31 Af 29/202268, takto: Věc se postupuje rozšířenému senátu. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Platebním výměrem ze dne 12. 12. 2016 žalovaný vyměřil žalobci daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014 ve výši 260 707 Kč a předepsal mu penále ve výši 52 141 Kč. Žalovaný neuznal žalobcův nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (zákon o DPH). Žalobce totiž podle žalovaného neprokázal, že přijal plnění od deklarovaného dodavatele J. D. [2] Žalobce se proti platebnímu výměru bránil odvoláním, které Odvolací finanční ředitelství zamítlo rozhodnutím ze dne 28. 2. 2018 a platební výměr potvrdilo. Žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále též „krajský soud“) rozsudkem ze dne 30. 6. 2020, č. j. 31 Af 23/2018124. Tento rozsudek společně s rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství následně zrušil Nejvyšší správní soud (NSS) rozsudkem ze dne 27. 4. 2022, č. j. 7 Afs 227/202035, a věc vrátil Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. S odkazem na právní názor vyslovený v rozsudku Soudního dvora EU (SDEU) ve věci C154/20, Kemwater ProChemie, a v navazujícím rozsudku rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017208, č. 4336/2022 Sb. NSS, Kemwater ProChemie, uložil NSS daňovým orgánům, aby žalobci umožnily prokázat okolnosti svědčící o tom, že skutečný dodavatel byl plátcem DPH. [3] V průběhu následného řízení před Odvolacím finančním ředitelstvím byl zjištěn žalobcův úpadek a povoleno jeho řešení oddlužením. Insolvenční soud dne 25. 8. 2022 schválil a zveřejnil zprávu o přezkumu a oddlužení dlužníka plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty. V návaznosti na to Odvolací finanční ředitelství dne 23. 9. 2022 podle § 243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, zastavilo řízení o odvolání žalobce proti platebnímu výměru žalovaného ze dne 12. 12. 2016. Platební výměr tak nabyl právní moci. Žalobce se proti pravomocnému platebnímu výměru bránil žalobou u krajského soudu. [4] Krajský soud rozsudkem označeným v záhlaví, který je předmětem nynějšího kasačního přezkumu, zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Uvedl, že daňové orgány nedostály požadavkům, které NSS stanovil v rozsudku č. j. 7 Afs 227/202035. Neumožnily totiž žalobci, aby v souladu se závěry judikatury ve věci Kemwater ProChemie tvrdil a prokázal případné okolnosti svědčící o tom, že jeho skutečný dodavatel byl plátcem DPH. Nehraje přitom roli, že Odvolací finanční ředitelství zastavilo řízení o odvolání s odkazem na § 243 odst. 2 daňového řádu. Tato skutečnost nemůže jít podle krajského soudu k tíži žalobce. Krajský soud dále uvedl, že není povolán suplovat nalézací daňové řízení a nahrazovat roli odvolacího orgánu. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce [5] Žalovaný (dále „stěžovatel“) v kasační stížnosti namítl, že rozsudek SDEU ve věci Kemwater ProChemie a na něj navazující judikatura NSS byly vydány po skončení nalézacích daňových řízení. Daňové orgány rozhodly podle tehdejší ustálené judikaturní praxe. [6] V řízení navazujícím na zrušující rozsudek NSS č. j. 7 Afs 227/202035 stěžovatel na základě závazného pokynu k doplnění dokazování vydal dne 24. 8. 2022 výzvu k prokázání skutečností podle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu. Požadoval, aby žalobce doplnil svá skutková tvrzení a prokázal skutečného dodavatele posuzovaných plnění, resp. aby prokázal, že tento dodavatel byl plátcem DPH. Žalobce na výzvu reagoval dne 5. 10. 2022 přípisem, v němž uvedl, že se ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí roku 2014 nebude vyjadřovat, neboť odvolací řízení za toto zdaňovací období již bylo zastaveno (již zmíněným rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 9. 2022 vydaným podle § 243 odst. 2 daňového řádu). [7] Poté, co bylo odvolací řízení ze zákona zastaveno, již stěžovatel nemohl věc nově posoudit v návaznosti na provedené dokazování. V tomto specifickém případě měl proto krajský soud posoudit důkazní materiály, které stěžovatel doplnil poté, co NSS zrušil jeho rozhodnutí, a poté přezkoumat zákonnost závěru, podle něhož nelze uznat žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH. Krajský soud měl takto postupovat tím spíše v situaci, kdy předchozí zrušující rozsudek NSS č. j. 7 Afs 227/202035 byl vydán před zastavením odvolacího řízení podle § 243 odst. 2 daňového řádu, tj. v době, kdy se předpokládalo pokračování dokazování v daňovém řízení. Podle stěžovatele není v odůvodněných případech vyloučeno, aby dokazování doplnil krajský soud. Věcné posouzení dokazování doplněného daňovými orgány ze strany krajského soudu by za dané procesní situace nebylo nepřípustným nahrazením činnosti správního orgánu. [8] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelova tvrzení považuje za nesrozumitelná a vnitřně rozporná. Právě okolnosti projednávané věci, jež spočívají v závazném právním názoru NSS podle rozsudku č. j. 7 Afs 227/202035, znemožňují provádět dokazování v řízení před krajským soudem, o což stěžovatel usiluje. [9] Osoba zúčastněná na řízení se ke kasační stížnosti nevyjádřila. III. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu [10] Druhý senát NSS při předběžném projednání věci shledal, že je dán důvod postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. V otázce, která je podstatou nyní projednávané věci, totiž vznikl v rozhodování jednotlivých senátů NSS rozpor. [11] Úvodem je vhodné zmínit, že byly podány celkem čtyři kasační stížnosti ve věci týchž účastníků, které se liší pouze zdaňovacími obdobími, za něž byly napadené platební výměry vydány. Druhému senátu byly přiděleny věci sp. zn. 2 Afs 327/2023 a sp. zn. 2 Afs 328/2023. Další věc rozhodl první senát NSS rozsudkem ze dne 11. 1. 2024, č. j. 1 Afs 207/202338, jehož závěry následoval třetí senát rozsudkem ze dne 31. 1. 2024, č. j. 3 Afs 246/202344. [12] Právě rozhodnutí NSS č. j. 1 Afs 207/202338 a č. j. 3 Afs 246/202344 se podle druhého senátu odchylují od dosavadní judikatury kasačního soudu. I zde se jednalo o řízení, která následovala po kasačním rozsudku NSS č. j. 7 Afs 227/202035. Rovněž v nich vydal stěžovatel výzvu k prokázání skutečností, kterou žalobce vyzval, aby doplnil svá skutková tvrzení a prokázal skutečného dodavatele posuzovaných plnění, resp. prokázal, že dodavatel byl plátcem DPH. [13] Odvolací finanční ředitelství zastavilo daňová řízení ve vztahu ke zdaňovacímu období ledna 2015 (věc sp. zn. 1 Afs 207/2023) a února 2015 (věc sp. zn. 3 Afs 246/2023) dne 19. 10. 2022. Ve vztahu ke zdaňovacímu období 3. čtvrtletí 2014 (nyní předkládaná věc) a 4. čtvrtletí 2014 (věc sp. zn. 2 Afs 327/2023) odvolací orgán řízení zastavil dne 23. 9. 2022. V nyní posuzované věci žalobce na výzvu ze dne 24. 8. 2022 reagoval dne 5. 10. 2022 a uvedl, že se ke zdaňovacímu období 3. a 4. čtvrtletí roku 2014 nebude vyjadřovat, neboť odvolací řízení za toto zdaňovací období bylo již zastaveno. Žalobce se proto na základě výzvy vyjádřil pouze ke zdaňovacím obdobím ledna a února 2015, ve vztahu k nimž bylo řízení zastaveno až dne 19. 10. 2022. [14] Platí, že právní názor vyslovený kasačním soudem ve zrušujícím rozhodnutí je v dalším řízení pro krajský soud závazný (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). Tím je zaručen požadavek legitimního očekávání a předvídatelnosti soudního rozhodnutí, které je nutno zaručit při opakovaném rozhodování v téže věci za situace, kdy je rozhodováno za stejných poměrů jako při předchozím rozhodnutí. To samé platí i pro další řízení před správním orgánem tehdy, zrušíli NSS nejen rozsudek krajského soudu, ale i rozhodnutí žalovaného [§ 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 5 s. ř. s.]. Uvedené však platí pouze v případě, že v dalším řízení nedošlo ke změně skutkového (případně právního) stavu. Pouze při zachování skutkového (právního) stavu nepřichází v úvahu změna aplikace práva na tento stav při rozhodování o žalobě (usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2006, č. j. 9 Afs 59/200756, č. 1723/2008 Sb. NSS, nebo přiměřeně také rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2024, č. j. 9 As 66/202372). V projednávané věci se však v období mezi vydáním rozsudku NSS č. j. 7 Afs 227/202035 a nyní přezkoumávaným rozsudkem krajského soudu podstatnou měrou změnil skutkový a v důsledku toho i právní stav věci. Dne 25. 8. 2022, tedy v době, kdy po zrušení rozhodnutí Od