2 Afs 354/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 354/2023- 44 - text  2 Afs 354/2023 - 47 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Evy Šonkové a soudců Tomáše Kocourka a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: Mgr. K. B., zastoupená JUDr. Jaroslavem Brožem, advokátem se sídlem Marie Steyskalové 767/62, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2022, č. j. 3792/22/520010422711621, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 10. 2023, č. j. 31 Af 17/202244, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 10. 2023, č. j. 31 Af 17/202244, se ruší. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 31. 1. 2022, č. j. 3792/22/520010422711621, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 28 570 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Jaroslava Brože, advokáta. IV. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně v roce 2018 uzavřela se svým bratrancem J. M. směnnou smlouvu, jíž na něj převedla nemovité věci zapsané v katastru nemovitostí na LV č. XA v obci S. M., k. ú. V. V., které byly ve společném jmění žalobkyně a jejího manžela, a z jeho vlastnictví nabyla (s manželem) nemovité věci zapsané na LV č. XB v obci B., k. ú. Č. P. Ve smlouvě bylo uvedeno, že hodnoty směňovaných nemovitých věcí jsou stejné. [2] V opravném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2018 žalobkyně neuvedla žádný příjem, kterého by směnou nemovitých věcí dosáhla. Správce daně ji proto vyzval k odstranění pochybností o správnosti tvrzené daňové povinnosti. Žalobkyně trvala na tom, že směnou žádného příjmu nedosáhla. Předložila nájemní smlouvu z roku 1992 a dodatek č. 1 ke znaleckému posudku vyhotovený dne 10. 7. 2019, z něhož plynulo snížení hodnoty nabyté nemovité věci (oproti původnímu ocenění znaleckým posudkem ze dne 4. 6. 2018 ve výši 4.537.240 Kč) o 1.197.184,62 Kč na výsledných 3.340.050 Kč z důvodu existence dlouhodobého nájmu k této věci. Doba nájmu činila 59 let od roku 1992 s tím, že nájemné bylo zaplaceno dopředu na celé období. Popsala, že směna za takových podmínek byla vyústěním mnohaletých soudních sporů mezi matkou žalobkyně a J. M. a závazkem plynoucím z dohody o narovnání. Zatížení domu v Černých Polích dlouhodobým nájmem ve prospěch matky žalobkyně je právní vadou s vlivem na cenu nemovité věci, již lze postavit na roveň služebnosti v podobě práva užívání. [3] Správce daně argumentaci žalobkyně nepřisvědčil. Stanovil dílčí základ daně ve výši 1 037 240 Kč, což je rozdíl mezi cenou nabyté nemovité věci dle znaleckého posudku (4.537.240 Kč jako příjem) a cenou, za niž kupní smlouvou v roce 2015 nabyla směňovanou nemovitou věcí (3.500.000 Kč jako náklad). Snížení ceny v důsledku dlouhodobého nájmu neakceptoval, neboť jej nelze považovat za věcné břemeno, jež by v ceně nemovité věci zohlednit možné bylo dle § 49 vyhlášky č. 441/2013 Sb., k provedení zákona o oceňování majetku (oceňovací vyhláška). Vyměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob ve výši 139.770 Kč. Odvolání žalobkyně žalovaný zamítl a platební výměr potvrdil. [4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného („napadené rozhodnutí“) žalobu, již Krajský soud v Brně („krajský soud“) v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Předeslal, že není správný názor žalobkyně, že nemovitá věc nabytá směnou měla být oceněna cenou obvyklou namísto ceny zjištěné. Jelikož se nepeněžní příjem dle relevantních ustanovení zákona o daních z příjmů oceňuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, je třeba stanovit tzv. cenu zjištěnou vycházející z oceňovací vyhlášky. Ostatně i znalec v posudku, který žalobkyně předložila, provedl výpočet ceny podle předpisů pro určení ceny zjištěné. Žalovaný nepochybil, když nepřihlédl k dodatku č. 1, neboť v něm znalec použil ustanovení pro oceňování věcných břemen na dlouhodobý nájem, což zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (dále „zákon o oceňování majetku“) ve spojení s oceňovací vyhláškou nedovolují. Právní předpisy upravující oceňování majetku (stanovení ceny zjištěné) neumožňují zohlednit zatížení nemovité věci dlouhodobým nájmem, jak se žalobkyně domáhá. [5] Závěry NSS v rozsudku ze dne 22. 1. 2009, č. j. 1 Afs 147/200852, lze pro nyní řešenou věc použít, byť se rozsudek zabýval pravidly pro oceňování vkladu nemovité věci do obchodní korporace a z pohledu jiné daně, jak namítala žalobkyně. Rozhodný je výklad zákona o oceňování majetku. V rozsudku ze dne 11. 2. 2014, č. j. 2 Afs 67/201240, NSS řešil odlišnou situaci, kde v kontextu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, aproboval použití ceny obvyklé, neboť toto ustanovení cenu obvyklou vysloveně upřednostňuje. Právní názor v rozsudku ze dne 28. 8. 2013, č. j. 8 Afs 30/201232, kde se NSS zabýval pojmem „reprodukční pořizovací cena“, nelze k nyní posuzované věci vztáhnout, neboť relevantní ustanovení se od sebe liší (v této věci odkazují pouze na zákon o oceňování majetku, a nikoli na zákon o účetnictví). Odborné články poukazující na nevhodnost použití ceny zjištěné namísto ceny obvyklé podle krajského soudu nemohou převážit soudní výklad účinné právní úpravy. II. Shrnutí argumentace účastníků [6] Žalobkyně brojí proti rozsudku krajského soudu (dále „stěžovatelka“ a „napadený rozsudek“) kasační stížností, v níž namítá, že krajský soud věc nesprávně právně posoudil [důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“)]. [7] Stěžovatelka zpochybňuje stěžejní závěr krajského soudu, že zákon o daních z příjmů odkazuje na zákon o oceňování majetku, z jehož § 2 plyne, jakým způsobem měla být pro daňové účely oceněna nemovitá věc nabytá směnou. Na podporu svého přesvědčení, že podstatná je nikoli zjištěná, nýbrž obvyklá cena nemovité věci, poukázala na to, že nejen zákon o daních z příjmů, ale i zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád („o. s. ř.“), ve znění do 31. 12. 2012 pro účely exekuce odkazoval na použití zvláštního předpisu – zákona o oceňování majetku (§ 336 odst. 1 o. s. ř.). Ve vztahu k této právní úpravě dospěl Ústavní soud v nálezu ze dne 7. 12. 2004, sp. zn I. ÚS 157/04, podle ní k opačnému závěru než žalovaný, tedy že určení vyhláškové, administrativní ceny (pro účely dražby) nemovitostí není ústavně konformní. Rozdíl v účelu ocenění (daňový či exekuční) přitom není podstatný. [8] Dále stěžovatelka poukazuje na rozsudek NSS č. j. 8 Afs 30/201232, ze kterého podle ní v zásadě vyplývá, že pokud by byla podnikatelkou, do účetnictví by se týž majetek musel zahrnout v ceně obvyklé (tržní), ačkoli podle žalovaného byla v její věci pro určení výše příjmu relevantní cena zjištěná. Situaci založenou směnnou smlouvou stěžovatelka také přirovnává k poměřování cen u transakce mezi „spřízněnými“ osobami, přičemž odkazuje na rozsudek NSS č. j. 2 Afs 67/201240. Stejně jako v žalobě opakuje svůj názor, že by se i v případě směnné smlouvy mělo zjišťovat, o co se majetková sféra osob zúčastněných na směně reálně (a nikoli „tabulkově“) rozrostla. Rozdíl v přístupu podle ní nemá logiku. [9] K podpoření svého právního názoru stěžovatelka odkazuje i na § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění do 31. 12. 1997, kde bylo výslovně uvedeno, že nepeněžní příjem dosažený při směně se ocení cenou obvyklou. Má za to, že záměr zákonodárce se ani po změně právní úpravy, která nově odkázala na zvláštní předpis, nezměnil, což demonstruje na výňatcích z důvodové zprávy k zákonu o oceňování majetku. Ta vyzdvihuje trend přibližování oceňování skutečné úrovni tržních cen, jejichž určení ale v období transformace ekonomiky nebylo možné. Argumentaci doplňuje úvahami de lege ferenda a zpochybňuje, že by i po 34 letech od sametové revoluce bylo ústavně konformní trvat na výkladu, že se nepeněžní příjmy mají oceňovat umělou administrativní cenou, když je již prostředí tržní a dostatečně ustálené, takže stanovení ceny blízké tržní hodnotě předmětu ocenění nečiní potíže. [10] Žalovaný se zcela ztotožnil s posouzením věci krajským soudem. [11] K namítané nejednotnosti výkladové praxe s poukazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 157/04 uvedl, že závěry Ústavního soudu v opozici vůči pozdější rozhodovací praxi správních soudů, jak tvrdí stěžovatelka, nestojí. Není jimi ani dotčena odpověď na spornou otázku, zda u nemovité věci vycházet z ceny obvyklé či ceny zjištěné. Ústavní soud vůbec nedospěl ke kategorickému závěru, že by se při ocenění stavby (rodinného domu) mělo vycházet z ceny obvyklé, ani nijak nerozporoval koncepci, podle níž se k ceně obvyklé přistupuje subsidiárně, pokud není jiná metoda ocenění stanovena. Vyslovil, že by mělo být přihlédnuto ke speciálnímu § 5 zákona o oceňování majetku, podle jehož odst. 2 se zohledňují i vlivy působící na úroveň a relace cen staveb