3 Afs 23/2024 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 23/2024- 60 - text  3 Afs 23/2024 - 71 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Jihomoravské lázně, dobrovolný svazek obcí v likvidaci, se sídlem Hodonín, Masarykovo náměstí 53/1, zastoupený Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Praha 5, Sluneční nám. 2588/14, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 12. 2023, č. j. 31 Af 77/202176, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: [1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „finanční úřad“ nebo „správce daně“) vydal dne 20. 5. 2019 dodatečný platební výměr za zdaňovací období od 1. 1. 2017 od 31. 12. 2017, č. j. 2564164/19/301050521701452, jímž byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 29 102 680 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 5 820 536 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr“, nebo „DPV“). Důvodem doměření daně a penále bylo, že správce daně postupem podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), zjistil, že cena sjednaná mezi spojenými osobami za prodej nemovitostí byla zahrnuta do základu daně ve výši, která nekorespondovala s referenční cenou. [2] Žalobce podal proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, na jehož základě žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 9. 2021, č. j. 32137/21/520011431706481, změnil dodatečný platební výměr tak, že žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob vyšší o 10 680 280 Kč a stanovil penále ve výši 2 136 056 Kč, neboť přihlédl k obsahu nových znaleckých posudků. [3] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobce bránil u krajského soudu žalobou; ta byla v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítnuta. [4] Krajský soud se nejprve zabýval námitkou ohledně povahy kupních smluv uzavřených mezi žalobcem a městem Hodonín a obcí Lednice, jejichž předmětem byl prodej lázeňských domů Perla a Eva. Žalobce tvrdil, že tyto smlouvy byly veřejnoprávní, neboť byly uzavřeny mezi subjekty veřejného práva na základě rozhodnutí zastupitelstev členských obcí a směřovaly k vypořádání vzájemných vztahů před zánikem svazku obcí. Žalovaný naopak uvedl, že tyto skutečnosti nemají vliv na aplikaci § 23 odst. 7 ZDP. Krajský soud přitakal názoru žalovaného, že kupní smlouvy mají soukromoprávní povahu. Zdůraznil, že svazek obcí je samostatnou právnickou osobou, která nabývá vlastnické právo a vstupuje do závazkových vztahů vlastním jménem; členským obcím nesvědčí k jeho majetku žádná věcná práva. Odkázal přitom na usnesení zvláštního senátu pro rozhodování některých kompetenčních sporů ze dne 26. 10. 2023, č. j. Konf 5/202310, podle něhož smlouvu mezi územními samosprávnými celky nelze považovat za veřejnoprávní, nepředpokládáli její uzavření výslovně zákon. Závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené ve věcech Svazu vodovodů a kanalizací Jihlavsko (dále jen „SVAK“), například v rozsudcích č. j. 8 As 224/2021182 a č. j. 6 As 269/202147, jichž se dovolával žalobce, na projednávanou věc nedopadají, neboť se týkaly odlišného typu smluv, které zakládaly veřejnoprávní vztahy při nakládání s majetkem vloženým členskými obcemi. Ani skutečnost, že kupní smlouvy byly uzavřeny za účelem likvidace svazku obcí a převedení jeho majetku na členské obce, nemění jejich soukromoprávní charakter; relevantní právní předpisy (správní řád, zákon o obcích, zákon 164/2001 Sb., lázeňský zákon) uzavření takových smluv jako veřejnoprávních nepředpokládají. Prodej nemovitostí v roce 2017 navíc nebyl součástí likvidace, neboť žalobce do likvidace vstoupil až v roce 2018 a právní úprava ani stanovy svazku neumožňovaly rozdělení majetku přímo mezi členy. Jediným způsobem, jak mohly členské obce získat lázeňské domy, byl jejich předchozí prodej mimo proces likvidace. [5] Dále se krajský soud zabýval otázkou, zda žalobce a členské obce tvoří spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, a dospěl k závěru, že tomu tak je. Poukázal na to, že obce se prostřednictvím svých starostů přímo podílely na rozhodování nejvyššího orgánu žalobce a určovaly všechny podstatné záležitosti svazku, včetně rozhodnutí o prodeji lázeňských domů a stanovení kupní ceny. Přestože svazek obcí „netvoří základní kapitál“, mezi ním a členskými obcemi existuje zřejmé ekonomické propojení. Obce přispívaly na činnost žalobce členskými příspěvky a měly právo na vypořádací podíl při jeho zániku, a to v poměru 50 % pro každou z nich. Z pohledu § 23 odst. 7 písm. a) bodu 1 ZDP tak obce a žalobce naplňují znaky kapitálově spojených osob. Tvrzení žalobce, že obce neměly žádný přímý ani nepřímý podíl na jeho hlasovacích právech či kapitálu, krajský soud odmítl. Uvedl, že vrcholným orgánem žalobce bylo shromáždění starostů složené ze zástupců členských obcí s rovnými hlasy, kteří rozhodovali o všech majetkových otázkách, včetně převodu nemovitostí. Jednání starostů je proto přímo přičitatelné členským obcím. Mezi žalobcem a městem Hodonín a obcí Lednice tak existuje jak personální, tak ekonomické propojení funkčně ekvivalentní kapitálovému spojení, tedy vztah spojených osob podle § 23 odst. 7 ZDP. Stěžovatelem namítaný způsob stanovení kupní ceny navíc potvrdil, že šlo o vztah spojených osob – cena byla určena ovládajícími členskými obcemi, nikoliv trhem. Krajský soud proto uzavřel, že převody lázeňských domů představovaly soukromoprávní jednání spojených osob, motivované snahou obejít standardní vypořádání majetku v likvidaci. [6] K námitce, že § 23 odst. 7 ZDP dopadá pouze na obchodní společnosti, krajský soud uvedl, že takový výklad z textu zákona nevyplývá. Žalobce jako svazek obcí je samostatným subjektem práva a poplatníkem daně z příjmů (§ 17a ZDP), přičemž na něj nedopadá žádná z výjimek uvedených v daném ustanovení. Uzavřené smlouvy mají soukromoprávní povahu a skutečnost, že byly uzavřeny v souvislosti s veřejně prospěšným účelem žalobce, nemění jejich dopad na základ daně. Krajský soud proto odmítl i tvrzení, že aplikace § 23 odst. 7 ZDP představuje nepřípustnou analogii ve veřejném právu. To, že žalobce nevyvíjel činnost s cílem daňové optimalizace, neznamená, že nepodléhá obecným daňovým pravidlům. Krajský soud dále konstatoval, že závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2014, č. j. 9 Afs 87/201250 nelze na projednávanou věc aplikovat, neboť odkazovaná věci stála na odlišném skutkovém stavu. [7] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že transakce byla daňově neutrální, neboť kupujícími byly obce, které jsou beneficientem daně z příjmů právnických osob, která jim je vyměřena. Upozornil, že podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní tvoří daňové příjmy obcí pouze podíl na celostátním výnosu daně z příjmů právnických osob, nikoli přímý výnos z konkrétních transakcí. Nelze proto klást rovnítko mezi zvýšením daňové povinnosti žalobce a příjmem členských obcí. Obce uhradily nižší kupní cenu, zatímco případné zvýšení ceny dle znaleckých posudků by znamenalo významný nárůst jejich výdajů, který by nemohl být pokryt z rozpočtového určení daní ani z likvidačního zůstatku žalobce. Ani odkaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2020, č. j. 4 Afs 468/201937, dle kterého nelze § 23 odst. 7 ZDP aplikovat na výnosy ale pouze na náklady, krajský soud neshledal důvodným, neboť šlo o skutkově i právně odlišnou situaci. Naopak v případě prodeje nemovitostí Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/201863, připustil možnost úpravy ceny směrem nahoru při transakcích mezi spojenými osobami, jeli cena sjednaná odlišná od ceny obvyklé. [8] Dále se krajský soud zabýval referenční cenou. Vyšel z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž je srovnávací cenou primárně cena sjednávaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za obdobných podmínek; pouze neníli takovou cenu možné určit, použije se cena administrativní. Žalovaný unesl důkazní břemeno, neboť vyšel ze znaleckých posudků předložených žalobcem, vypracovaných znaleckým ústavem se znaleckou doložkou. Tyto posudky určovaly obvyklou cenu převáděných lázeňských domů na základě reálně srovnatelných transakcí, přičemž zohledňovaly jak klady, tak zápory nemovitostí. Zvolená korekce byla založena na ekonomicky racionální úvaze a přezkoumatelných kritériích. Námitky žalobce, jimiž zpochybňoval závěry vlastních znaleckých posudků, krajský soud neshledal důvodnými; pokud měl žalobce za to, že posudky jsou nesprávné, mohl předložit nové důkazy, což neučinil. Veřejný zájem na rozvoji lázeňství sám o sobě nemůže odůvodnit převod nemovitostí za cenu nižší než obvyklou. Krajský soud proto neshledal ospravedlnitelný důvod pro výrazné snížení kupní ceny ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. [9] Krajský soud neshled