5 Afs 114/2025 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 114/2025- 42 - text  5 Afs 114/2025 - 47 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: Mgr. Viktor Švantner, se sídlem Mikulášská třída 455/9, Plzeň, insolvenční správce dlužníka STEEN QOS s.r.o., se sídlem Vojkovice 58, Vojkovice nad Ohří, proti žalovanému: Finanční úřad pro Karlovarský kraj, se sídlem Krymská 2a, Karlovy Vary, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 5. 2025, č. j. 57 Af 9/202441, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: [1] Kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, jímž bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 23. 4. 2024, č. j. 346363/24/240150523405351, tímto rozhodnutím stěžovatel zamítl námitku žalobce směřující proti níže specifikovaným vyrozuměním stěžovatele, podanou podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). [2] Usnesením Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 11. 2023, č. j. KSPL 54 INS 10139/2023A23, byl zjištěn úpadek dlužníka STEEN QOS s. r. o. (dále jen „dlužník“); na majetek dlužníka byl prohlášen konkurs a současně byl ustanoven insolvenční správce (dále jen „usnesení o úpadku“). [3] Stěžovatel evidoval ke dni 11. 1. 2024 u dlužníka přeplatek na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve výši 6 027 Kč (dále jen „přeplatek DPFO“) a nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši 36 195 Kč (dále jen „nedoplatek DPH 1“). Žalovaný podle § 154 odst. 2 daňového řádu vyrozuměl dlužníka dne 12. 1. 2024 (č. j. 13249/24/240150523405351) o převedení přeplatku DPFO na úhradu nedoplatku DPH 1 v částce 1 311 Kč se dnem úhrady 26. 4. 2023, v částce 2 431 Kč se dnem úhrady 26. 5. 2023 a v částce 2 285 Kč se dnem úhrady 26. 5. 2023 (vyrozumění 1). [4] Ke dni 22. 1. 2024 evidoval stěžovatel u dlužníka jednak přeplatek na odvodech za porušení rozpočtové kázně – Národní fond II ve výši 72 022 Kč (dále jen „přeplatek ODV“), a nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši 29 087 Kč (dále jen „nedoplatek DPH 2“) a nedoplatek na dani z nemovitých věcí ve výši 46 701 Kč (dále jen „nedoplatek NEM“). Stěžovatel podle § 154 odst. 2 daňového řádu vyrozuměl dlužníka přípisem dne 22. 1. 2024 (č. j. 35602/24/240031472403200) o převedení přeplatku ODV na úhradu nedoplatku na DPH 2 v částce 5 992 Kč se dnem úhrady 26. 5. 2023, v částce 14 870 Kč se dnem úhrady 27. 6. 2023, v částce 752 Kč se dnem úhrady 26. 8. 2023, v částce 38 Kč se dnem úhrady 28. 11. 2023 a v částce 2 815 Kč se dnem úhrady 28. 12. 2023 a na úhradu nedoplatku NEM v částce 22 548 Kč se dnem úhrady 1. 6. 2023, v částce 1 094 Kč se dnem úhrady 30. 9. 2023, v částce 510 Kč se dnem úhrady 24. 11. 2023 a v částce 22 549 Kč se dnem úhrady 1. 12. 2023 (vyrozumění 2). [5] Dne 23. 1. 2024 podal insolvenční správce (žalobce) proti uvedeným vyrozuměním námitku podle § 159 daňového řádu, jíž s odkazem na § 242 odst. 3 daňového řádu brojil proti převedení přeplatků vykázaných po zjištění úpadku dlužníka na nedoplatky vzniklé před zjištěním úpadku dlužníka. [6] Stěžovatel rozhodnutím ze dne 23. 4. 2024, č. j. 346363/24/240150523405351, námitku žalobce zamítl; konstatoval, že veškeré převody přeplatků na úhradu pohledávek, které nejsou majetkovými pohledávkami za podstatou, byly současně realizovány nejpozději do přezkoumání přihlášených pohledávek dne 28. 2. 2024. Jeho postup tak byl zcela v souladu s § 242 odst. 2 daňového řádu. Namítaná skutečnost, že některé platby realizované v režimu § 154 odst. 5 daňového řádu jsou s datem vyšším, než je datum zjištění úpadku (24. 11. 2023), je dle stěžovatele irelevantní, neboť při převodu přeplatků se za den úhrady nedoplatku převodem přeplatku považuje den následující po dni vzniku přeplatku, pokud tento nastal po dni vzniku nedoplatku, jinak den vzniku nedoplatku. [7] V žalobě žalobce namítl, že stěžovatel nebyl oprávněn převést přeplatky dle vyrozumění 1 a vyrozumění 2. Institut převedení přeplatku se obsahově kryje s institutem započtení regulovaným v § 140 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění účinném pro rozhodnou dobu (dále jen „insolvenční zákon“), který má jako lex specialis přednost před daňovým řádem. Podle tohoto ustanovení musí být pro započtení po zjištění úpadku (24. 11. 2023), kdy byla vydána vyrozumění 1 a vyrozumění 2, splněny určité podmínky. Žalobce odkázal na rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR publikovaná ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek č. R 63/2018 a R 92/2018, podle nichž u pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených naroveň pohledávkám za majetkovou podstatou vyplývá nepřípustnost započtení zpravidla již z toho, že pohledávky nebyly přihlášeny do insolvenčního řízení (věřitel započitatelné pohledávky musí být přihlášeným věřitelem). Stěžovatel v insolvenčním řízení dlužníka přitom daňové nedoplatky nepřihlásil, tudíž je nebyl oprávněn po úpadku dlužníka započíst. Žalobce dodal, že stěžovatelem přihlášené pohledávky byly popřeny insolvenčním správcem co do pravosti a výše. [8] Krajský soud žalobu shledal důvodnou, rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle krajského soudu obsahuje § 154 daňového řádu speciální úpravu způsobu zániku daňových pohledávek správce daně vůči daňovému subjektu převedením daňového přeplatku na daňový nedoplatek. Tato zvláštní právní úprava je dále speciálně regulována v § 242 daňového řádu pro případ insolvenčního řízení daňového subjektu. Dle krajského soudu je správce daně oprávněn převést přeplatek na úhradu nedoplatku za kumulativního splnění čtyři podmínek: i) přeplatek vznikl na základě daňových povinností, které vznikly před účinností rozhodnutí o úpadku, ii) nedoplatek spočívá ve splatných daňových pohledávkách z titulu daňových povinností vzniklých před dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku, iii) správce daně včas u insolvenčního soudu tyto splatné daňové pohledávky vůči daňovému subjektu přihlásí, iv) k převodu přeplatku na nedoplatek přistoupí správce daně nejpozději do přezkoumání těchto svých pohledávek přihlášených v insolvenčním řízení daňového subjektu. K úhradě (zániku) nedoplatku v takovém případě dochází dnem následujícím po dni vzniku přeplatku nebo nedoplatku, podle toho, který z nich vznikl později (nikoliv dnem převodu přeplatku na nedoplatek). A jen ta část přeplatku nezaniklá takovým postupem se stane vratitelným přeplatkem a majetkem daňového subjektu. V posuzovaném případě mezi stranami nebylo sporu o splnění prvních dvou podmínek. [9] K otázce aplikační přednosti speciální regulace správy daní ve vztahu k insolvenčním řízení vůči insolvenčnímu zákonu krajský soud poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž je daňový řád vůči insolvenčnímu zákonu lex specialis. Argumentace žalobce, že postup správce daně při převedení přeplatků úpadce na nedoplatky úpadce podle daňového řádu je vyloučen § 140 insolvenčního zákona, jakožto lex specialis, nebyla dle soudu správná. Obecná pravidla pro započtení pohledávek konkrétního věřitele za dlužníkem v insolvenci proti věřitelovým závazkům vůči dlužníkovi v § 140 insolvenčního zákona neplatí, jsouli splněny podmínky pro zvláštní procesní pravidla v § 242 daňového řádu. [10] Důvodnou shledal krajský soud námitku, podle níž byl stěžovatel povinen přihlásit v insolvenčním řízení dlužníka své pohledávky, aby na tyto mohl převést přeplatky dlužníka. Poznamenal, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je podmínkou postupu podle § 242 odst. 2 daňového řádu přihláška v insolvenčním řízení, jíž správce daně vůči úpadci uplatní právě ty daňové pohledávky, které použije pro úhradu daňových nedoplatků úpadce (v daném případě nedoplatek na DPH 1, nedoplatek DPH 2 a nedoplatek NEM), tj. přihlášení pohledávek z titulu daňových nedoplatků. [11] V případě žalobce krajský soud z insolvenčního rejstříku zjistil, že stěžovatel přihlásil v insolvenčním řízení dlužníka dvě pohledávky: pohledávku č. 1 v částce 72 022 Kč a pohledávku č. 2 v částce 12 073 522 Kč, obě z právního důvodu „rozhodnutí ze dne 16. 10. 2019, odvody za porušení rozp. kázně – Národní fond II čj. 898054/19/240031472400222 za zdaňovací období od 01. 01. 2022 do 31. 12. 2022“ (tj. přihláška pohledávky stěžovatele č. P10). Vyrozuměním 1 a vyrozuměním 2 stěžovatel převedl tyto přeplatky dlužníka na dva jeho daňové nedoplatky: jednak na nedoplatek daně z přidané hodnoty s příslušenstvím (nedoplatek DPH1 a nedoplatek DPH 2) a jednak na nedoplatek na dani z nemovitých věcí (nedoplatek NEM). Krajský soud ve veřejném rejstříku ověřil, že tyto nedoplatky stěžovatel do insolvenčního řízení nepřihlásil. Dále poznamenal, že stěžovatel ve svém vyjádření potvrdil, že v době vydání vyrozumění 1 a vyrozumění 2 nedo