6 Afs 341/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 341/2023- 44 - text  6 Afs 341/2023 - 54 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Veroniky Juřičkové, soudce zpravodaje Petra Šuránka a soudce Filipa Dienstbiera ve věci žalobkyně: IQ Group Solutions s.r.o. „v likvidaci“, sídlem Daliborova 683/42, Ostrava - Mariánské Hory, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Jaroslavem Hostinským, sídlem Vinohradská 2134/126, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 6. 2021, č. j. 25142/21/520010421712995, č. j. 25149/21/ 520010421712995 a č. j. 25162/21/520010421712995, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 11. 2023, č. j. 29 Af 56/2021100, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Předcházející řízení [1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) v rámci daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2015, 2016 a 2017 zahájené u žalobkyně dne 29. 5. 2018 zjistil z výpisů z bankovních účtů, jež si vyžádal, že zaměstnanci žalobkyně obdrželi nad rámec zúčtovaných mezd podle mzdových listů (vedle některých dalších, nezúčtovaných ojedinělých plateb od žalobkyně) také pravidelně vyplácené úhrady ze slovenských bankovních účtů Ing. Kataríny Ležovičové (od 28. 11. 2017 jediné jednatelky a 100% společnice žalobkyně), k nimž měl dispoziční právo též Ing. Martin Ležovič (jediný jednatel a 100% společník žalobkyně v období od 20. 2. 2015 do 28. 11. 2017). Ačkoliv žalobkyně tvrdila, že takto byly zaměstnancům vesměs propláceny cestovní náhrady, vraceny kauce na zapůjčené pracovní pomůcky či půjčky, které zaměstnanci poskytli jednatelům, přičemž jako zdanitelné uznala pouze náhrady za práci o víkendu a ve svátek v řádu pár stovek Kč u některých zaměstnanců, správce daně dospěl k závěru, že se jednalo o příjmy plynoucí zaměstnancům v souvislosti s výkonem zaměstnání u žalobkyně podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2017 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), které měla žalobkyně zahrnout v příslušných měsících do jejich zdanitelného příjmu včetně navýšení o povinné pojistné a srazit z nich v souladu s § 38h zákona o daních z příjmů zálohu na daň ze závislé činnosti bez ohledu na to, že byly vypláceny jiným plátcem. Tvrzení, že se jednalo o příjmy, jež nejsou podle § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů předmětem daně, resp. o osvobozené příjmy, měl správce daně ve většině případů za neprokázané. V návaznosti na podrobné vysvětlení ve zprávě o daňové kontrole proto správce daně třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 21. 8. 2020 (dále jen „dodatečné platební výměry“) předepsal žalobkyni k přímé úhradě za zdaňovací období roku 2015 daň ve výši 16 755 Kč a povinnost uhradit penále ve výši 3 351 Kč (č. j. 3859101/20/300152523705727), za zdaňovací období roku 2016 daň ve výši 41 535 Kč a penále 8 307 Kč (č. j. 3859491/20/300152523705727) a za zdaňovací období roku 2017 daň ve výši 159 300 Kč a penále 31 860 Kč (č. j. 3859347/20/300152523705727). [2] Žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům třemi samostatnými rozhodnutími ze dne 28. 6. 2021 (dále jen „napadená rozhodnutí“) ve všech případech zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Konkrétně rozhodnutím č. j. 25142/21/520010421712995 zamítl odvolání podané proti dodatečnému platebnímu výměru za rok 2015, rozhodnutím č. j. 25149/21/520010421712995 zamítl odvolání podané proti dodatečnému platebnímu výměru za rok 2016 a rozhodnutím č. j. 25162/21/520010421712995 zamítl odvolání podané proti dodatečnému platebnímu výměru za rok 2017. Žalovaný se ztotožnil se závěry správce daně a v podrobnostech odkázal na odpovídající části zprávy o daňové kontrole. Žalobkyně podle žalovaného neunesla důkazní břemeno, že příjmy vyplacené ze soukromého účtu její jednatelky tvořily cestovní náhrady, vrácené kauce a půjčky, tj. příjmy, které nepodléhají daňové povinnosti. Žalobkyně je neevidovala ve svém účetnictví a ani jinými důkazními prostředky neprokázala, že se jedná o osvobozené příjmy či příjmy nepodléhající dani. [3] Pokud někteří svědkové potvrzovali vyplácení cestovních náhrad či vracení kaucí, jejich výpovědi byly podle žalovaného obecné a neplynulo z nich, zda a jaké částky poukázané na jejich účty představují např. právě cestovní náhrady, které podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů nejsou předmětem daně. Žalobkyní dodatečně předkládané rozpisy a knihy jízd se neshodují a někdy si i odporují, když je např. vykazována jízda zaměstnance, který ve vykazovaném období nebyl zaměstnancem žalobkyně nebo který měl v ten den volno. I když účtování o cestovních náhradách není podmínkou aplikace § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, absence účetních záznamů vedla k tomu, že se žalobkyně dostala do důkazní nouze a nemohla např. prokázat ani to, zda údajně vyplácené cestovní náhrady nepřesahují maximální výši stanovenou pro zaměstnavatele uvedené v § 109 odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve zněních rozhodných pro konkrétní posuzovaná zdaňovací období (dále jen „zákoník práce“). [4] Totéž podle žalovaného platí pro kauce za svěřené pracovní pomůcky či zápůjčky, kde v neuznaných případech chybí jakákoliv listina podepsaná příslušnými zaměstnanci a svědecké výpovědi také zůstávají jen v obecné rovině. Z plateb poskytovaných zaměstnancům zpravidla ve stejný den jako zúčtovaná mzda, jejichž výše nesouhlasila s výší údajně poskytnutých zápůjček, nebylo možné podle žalovaného ani v kontextu svědeckých výpovědí dovodit, že se v určité konkrétní části jednalo o vratku zápůjčky. Naopak bylo zjištěno, že žalobkyně poukazovala na účet jednatelky pravidelně platby a ta z něj vyplácela zaměstnance žalobkyně, přičemž souhrn těchto částek v zásadě odpovídal sumě, kterou žalobkyně zasílala na účet jednatelky. Podle žalovaného se tak jednalo o plnění za žalobkyni jejím zaměstnancům v souvislosti s vykonávanou závislou činností činěné velmi nestandardní, skrytou formou. Na tom nemůže nic změnit ani skutečnost, že žalobkyně účtovala o poskytnutých zápůjčkách ze strany jednatelů a o jejich postupném vracení, zejména když sama žalobkyně v odpovědích na výzvy správce daně uváděla, že částky vyplácené zaměstnancům ze soukromého účtu jednatelky byly tvořeny tuzemskými dietami, zahraničním stravným, kapesným, příplatky za víkendy apod. Není ani podstatné, kdo je vlastníkem finančních prostředků vložených na bankovní účet, nýbrž kontext a povaha prováděných transakcí. [5] Žalobkyně se proti napadeným rozhodnutím bránila společnou žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 7. 11. 2023, č. j. 29 Af 56/2021100 (dále jen „napadený rozsudek“), zamítl. [6] Krajský soud nepovažoval oproti žalobkyni napadené rozhodnutí za vnitřně rozporné, jestliže žalovaný odmítl uznat výdaje z účtu jednatelky za cestovní náhrady, ale zároveň za plátce daně považoval žalobkyni. Žalovaný totiž řádně zdůvodnil přímou souvislost těchto plateb se zaměstnáním zaměstnanců u žalobkyně, když např. poukázal na to, že jim předcházely převody z účtu žalobkyně ve prospěch účtu jednatelky, přičemž v poznámce bylo u těchto transakcí uvedeno např. „Hotovostní výdaje na mzdy IQ Group za 06/2016“ nebo „IQ Group Solutions pokladna CZK“ a podobně. Ostatně žalobkyně v daňovém řízení ani nepopírala souvislost těchto plateb s výkonem závislé činnosti jejích zaměstnanců a netvrdila, že by plátcem daně měla být její jednatelka. Pouze prosazovala, že se jedná o příjmy dani nepodléhající nebo od daně osvobozené. Na souvislost plateb se žalobkyní nemá vliv ani otázka vlastnictví peněžních prostředků na bankovním účtu nebo okamžik splnění závazku úhradou na bankovní účet, podstatné je zkoumat titul výplaty finančních prostředků zaměstnancům. Jejich vazbu na platební povinnosti žalobkyně ke svým zaměstnancům finanční orgány dostatečně prokázaly. I když krajský soud nevylučuje, že některé z plateb žalobkyně na účet její jednatelky mohly představovat vrácení zápůjček, čemuž by odpovídaly i poznámky u některých z nich „Vrácení půjčky Ležovičová“ nebo „Vrácení Ležovičová“, nelze jen proto vyloučit, že zbytek plateb tvořily výdaje přímo související s výkonem závislé činnosti zaměstnanců žalobkyně. Vnitřně rozporná je tak podle krajského soudu naopak argumentace žalobkyně, která se jej na jednu stranu snaží přesvědčit, že částky vyplacené zaměstnancům souvisí s výkonem jejich závislé činnosti, ale nepodléhají dani, a na druhé straně o tom, že se jedná o zcela nesouvisející částky vyplacené bez jakéhokoliv právního titulu jednatelkou coby soukromou osobou. [7] V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud souhlasí se žalobkyní, že pro posouzení