8 Afs 73/2024 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 73/2024- 82 - text  8 Afs 73/2024-87 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: Automotoklub Masarykův okruh v likvidaci, se sídlem Ostrovačická 1, Brno, zast. JUDr. Danielem Ševčíkem, Ph.D., advokátem se sídlem Kobližná 19, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 10. 2021, čj. 35598/21/5100-41453-711866, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 2. 2024, čj. 62 Af 52/2021-65, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 2. 2024, čj. 62 Af 52/2021-65, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: [1] V této věci se Nejvyšší správní soud zabývá otázkou použitelnosti existující judikatury k otázce výše úroků z neoprávněně zadržovaných finančních prostředků (správce daně zde zadržoval prostředky na základě exekučních příkazů navázaných na zákonné zajišťovací příkazy). Předmětem sporu je zde i dílčí nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí. I. Vymezení věci [2] Spor se týká daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013. Správce daně doručil žalobkyni dne 3. 11. 2014 zajišťovací příkazy na dosud nestanovenou daň (§ 168 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ve znění před 1. 1. 2021). Hned druhý den, 4. 11. 2014, vydal exekuční příkaz (právě na základě uvedených zajišťovacích příkazů) a byla zahájena daňová exekuce na částku 52 819 355 Kč. Správce daně od žalobkyně vymohl stržením z jejího bankovního účtu dne 29. 1. 2015 částku 30 654 005,36 Kč a dne 28. 7. 2015 částku 193,13 Kč. Žalobkyně se proti zajišťovacím příkazům bránila nejprve odvoláním u žalovaného, poté u správních soudů. Po „prvním kole“ soudního řízení, ve kterém Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil kvůli procesním nedostatkům (rozsudek NSS ze dne 23. 11. 2016, čj. 2 Afs 244/2016-58), zajišťovací příkazy v soudním přezkumu obstály. Žaloba i kasační stížnost žalobkyně byly zamítnuty (rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 2. 2017, čj. 62 Af 21/2015-157, rozsudek NSS ze dne 17.8.2017, čj. 2 Afs 74/2017-46). Zajišťovací příkazy proto byly vydány zákonně. [3] Správce daně poté přistoupil k zjištění a doměření daně z příjmů žalobkyně. Vydal dodatečný platební výměr ze dne 21. 8. 2015, čj. 3362898/15/3004-51522-702331, kterým jí doměřil daň ve výši přibližně 30 milionů Kč. Žalobkyně se i proti tomuto rozhodnutí bránila odvoláním, žalovaný jej však rozhodnutím ze dne 24. 6. 2016, čj. 28400/16/5200-11431-706012, zamítl a prvostupňové rozhodnutí potvrdil. Krajský soud v Brně však k žalobě žalobkyně toto rozhodnutí rozsudkem ze dne 24. 5. 2018, čj. 62 Af 81/2016-106, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ten se proti tomu bránil kasační stížností, s níž ale neuspěl (rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, čj. 9 Afs 232/2018-63). Proto žalovaný vydal nové rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 16.9.2020, čj. 33894/20/5200-11431-706012. Daňovou povinnost stanovil v souladu s daňovým tvrzením žalobkyně, z původně zajištěné částky tedy žádná daň z příjmu žalobkyně placena nebyla. [4] Žalobkyni v důsledku toho vznikl nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu (úrok z peněz, které jí byly zadržovány nad rámec nakonec stanovené daně). Správce daně (Finanční úřad pro Jihomoravský kraj) jí rozhodnutím ze dne 5. 11. 2020, čj. 4282674/20/3004-51522-712506, přiznal úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu v celkové výši 23 105 598 Kč. [5] Žalobkyně se proti takto vypočítané výši úroku bránila odvoláním, které žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. Žalobkyně tvrdila, že jí měl být přiznán zvýšený úrok podle § 254 odst. 2 daňového řádu již od okamžiku vydání exekučního příkazu vydaného na základě zajišťovacího příkazu, tedy od 4. 11. 2014. Žalovaný naopak uzavřel, že žalobkyni náleží pouze základní úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně. Úrok proto počítal od 28. 8. 2015. II. Rozsudek krajského soudu [6] Žalobkyně rozhodnutí žalovaného napadla žalobou u Krajského soudu v Brně, který jí shora označeným rozsudkem vyhověl, zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Spor podle krajského soudu spočíval v tom, zda má žalobkyně dostat zvýšený úrok podle § 254 odst. 2 daňového řádu z nadměrně zadržované částky v období již od exekuce na základě zajišťovacího příkazu (od 4. 11. 2014), nebo pouze standardní sazbu podle § 254 odst. 1 daňového řádu od doby splatnosti nesprávně vyměřené daně (od 28. 8. 2015). Sporné tedy bylo, jak vysoký úrok měl být a od kterého momentu se má začít počítat. [7] Krajský soud shledal dva důvody pro zrušení rozhodnutí žalovaného – jedním byla jeho nezákonnost v klíčové právní otázce (78 odst. 1 s. ř. s.), druhým jeho částečná nepřezkoumatelnost pro nevypořádání odvolací námitky [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. [8] K prvnímu důvodu krajský soud uvedl, že úrok podle § 254 odst. 2 daňového řádu slouží jako kompenzace za neoprávněné vymáhání. Co je neoprávněné vymáhání již zákon nedefinuje, lze tím ale myslet protiprávnost či nezákonnost. Oprávněnost zajišťovací exekuce ale nelze zkoumat jen z pohledu toho, zda samotné zajišťovací příkazy obstály jako exekuční tituly v soudním přezkumu. Neoprávněnost vymáhání může být způsobena i nesprávným stanovením daně, která ale byla vymáhána procesně řádně. Kdyby naopak nynější situace nespadala pod § 254 odst. 2 daňového řádu, šlo by o formalistický přístup, který by daňové subjekty rozděloval do dvou skupin jen na základě toho, že u jedné z nich bylo vymáháno už v rámci zajišťovacího řízení a ne později. Zajišťovací příkaz připomíná předběžné opatření – jedná se o mimořádný institut, výrazně zasahuje do majetkových práv daňového subjektu a cílí na možné budoucí stanovení daně, kterou předstižně zajišťuje. Proto je zajišťovací příkaz neodmyslitelně spjat s osudem daně. Vzhledem k mimořádnosti tohoto nástroje musí správce daně také nést odpovědnost za jeho využití, když se nakonec doměření daně nepotvrdí. Vzhledem k povaze zajišťovacího příkazu se při jeho soudním přezkumu zkoumají jiné podmínky zákonnosti než u samotného stanovení výše daně, z toho důvodu ani v nynějším případě nebyla v rámci předchozího soudního přezkumu zajišťovacích příkazů zkoumána správnost daňové povinnosti. Krajský soud neviděl žádný důvod, pro který by nahlížel jinak na exekuční řízení zahájené na základě zajišťovacího příkazu nebo dodatečného platebního výměru – v obou případech správce daně může do své sféry finanční prostředky získat neoprávněně a daňový subjekt nemohl s prostředky disponovat. Závěru krajského soudu nebrání žádné právní pravidlo z daňového řádu a jiný závěr by odporoval prostému testu obecné a elementární spravedlnosti. Žalobkyni proto náležel úrok z neoprávněného vymáhání (§ 254 odst. 2 daňového řádu) ode dne zahájení exekučního řízení na základě zajišťovacího příkazu. [9] Krajský soud si byl vědom rozsudku NSS ze dne 20. 2. 2024, čj. 7 Afs 187/2023-24, ve kterém Nejvyšší správní soud vyslovil na stejnou právní otázku opačný názor. Rozhodl se však proti němu postavit vlastní argumentaci. [10] Druhý důvod pro zrušení rozhodnutí žalovaného shledal krajský soud v nepřezkoumatelnosti, jelikož se žalovaný nevypořádal s odvolací námitkou žalobkyně. Správce daně totiž po vydání (později zrušeného) dodatečného platebního výměru vydal další exekuční příkaz na vymožení nedoplatku a úroků z prodlení. Správce daně však nepostupoval podle § 169 daňového řádu, ale další exekuci prováděl, aniž by se jakkoliv odkázal na předchozí exekuci provedenou právě na základě zajišťovacích příkazů. Žalobce v odvolání argumentoval neoprávněností takového postupu, nicméně žalovaný na jeho námitku ani v hrubých rysech nereagoval. Žalovaný teprve ve vyjádření k žalobě uvedl, že zajištěná částka již tou dobou byla převedena na účet ke splacení zatím nepravomocně stanovené daně, ovšem ze spisu a dokumentů v něm založených nic takového nevyplývá. Krajský soud tedy žalovaného zavázal, aby se v dalším řízení touto námitkou žalobkyně dostatečně vypořádal. III. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně III.1 Kasační stížnost [11] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Uplatnil v ní dva okruhy kasačních námitek. Ty reflektují i dva zrušující důvody krajského soudu – první tedy směřuje do nezákonnosti právního závěru ohledně výše úroku [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], druhý míří na jinou vadu řízení před krajským soudem, kvůli kterému shledal rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] [12] K prvnímu okruhu námitek stěžovatel zaprvé uvádí, že zajišťovací řízení slouží jinému účelu než rozhodnutí o stanovení daně. Podmínky